Субсчета позволяют группировать учетные данные применительно к показателям отчетности и исходя из требований анализа хозяйственной деятельности организации. Поэтому перечень субсчетов, в которых обобщаются данные аналитических счетов, является обязательным для всех организаций. Он указывает принципы, по которым должна производиться единая группировка данных аналитического учета. Это позволяет обобщать и получать сводные показатели по однородным предприятиям, отраслям хозяйства в целом.

Двойная запись. В результате фактов хозяйственной жизни происходят изменения активов организации и их источников.

Каждый факт хозяйственной жизни вызывает изменения не менее чем в двух статьях баланса на одну и ту же сумму. Таким образом, каждый факт хозяйственной жизни приводит к двум экономическим явлениям и поэтому затрагивает две статьи баланса. Отражая факт хозяйственной жизни в текущем учете, необходимо фиксировать оба вызываемых им явления. Для этого сумму по факту хозяйственной жизни необходимо записывать в двух счетах, соответствующих двум затрагиваемым ими статьям баланса. Такая запись производится способом двойной записи, которая состоит в том, что факт хозяйственной жизни записывается минимум в двух взаимосвязанных счетах: по дебету одного и кредиту другого счета в одинаковых суммах.

Принцип двойной записи является одним из основных способов (элементов) метода бухгалтерского учета, обеспечивающим отражение оборота объектов бухгалтерского учета во взаимосвязи с их назначением и источниками образования. Материальной основой двойной записи является двойственность самого хозяйственного процесса. Двойная запись обусловлена диалектической сущностью каждой хозяйственной операции, ее двойственностью. Так, расход определенного материала одновременно с его уменьшением на складе означает увеличение производственных затрат, т. е. стоимости будущего продукта, увеличение стоимости материалов, полученных складом от поставщиков, означает одновременно и увеличение кредиторской задолженности поставщикам за материалы.

Посредством двойной записи на счетах устанавливается связь между объектами учета, что позволяет осуществлять контроль за хозяйственной деятельностью организации, управление ею.

Обобщая вышеизложенное можно сказать, что двойная запись представляет собой способ взаимосвязанного отражения фактов хозяйственной жизни одновременно на дебете одного счета и кредите другого в одинаковых суммах. Двойная запись, возникшая еще в средние века, до сих пор не потеряла свое определяющее значение в организации бухгалтерского учета как в условиях ручного счетного труда, так и при механизации и автоматизации бухгалтерского учета.

Приведем примеры двойной записи операций на счетах.

Операция 1. В кассу производственного предприятия поступило по чеку с его расчетного счета 70 000 руб. Эта операция затронула две статьи баланса – “Касса” и “Расчетные счета”. При этом должны быть отражены два экономических явления: увеличение денег в кассе и их уменьшение на расчетном счете. Операция увязывает два объекта учета и поэтому записывается в двух счетах – 50 “Касса” и 51 “Расчетные счета”. В кассе произошло увеличение денежных средств. Этот счет активный, так как на нем отражаются средства. На активных счетах увеличение записывается по дебету, поэтому сумму данной операции надо записать в дебет счета 50 “Касса”. На расчетном счете произошло уменьшение денежных средств. Этот счет тоже активный. Уменьшение же на активных счетах показывают по кредиту, поэтому эту же сумму операции необходимо записать и в кредит счета 51 “Расчетные счета”. Эта запись будет выглядеть следующим образом:

Экономическая взаимосвязь между счетами называется корреспонденцией счетов, а счета, участвующие в ней, называются корреспондирующими. Так, по первой операции счет 50 “Касса” корреспондирует со счетом 51 “Расчетные счета”.

Указание дебетуемого и кредитуемого счетов и суммы отражаемой хозяйственной операции называется бухгалтерской записью, т. е. бухгалтерской проводкой.

Бухгалтерская запись, составленная по первой операции, будет следующая:

Операция 2. Часть прибыли предприятия в сумме 26 000 руб. направлена на увеличение резервного капитала. В балансе эта операция вызвала изменения в статьях “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”, уменьшив ее на 26 000 руб., и “Резервный капитал”, увеличив ее на эту же сумму. Соответственно и на бухгалтерском счете 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” будет уменьшение, а на счете 82 “Резервный капитал” – увеличение.

Счет 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” (в части прибыли) является пассивным. Уменьшение на пассивном счете записывается по дебету. Значит, счет 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” в данном случае должен дебетоваться. Счет 82 “Резервный капитал”, отражающий источник средств, также является пассивным. Увеличение на пассивном счете отражается по кредиту, следовательно, сумму этой операции нужно записать в кредит счета 82 “Резервный капитал”. Порядок записи на счетах следующий:

На счетах эта запись будет выглядеть следующим образом:

Операция 3. От поставщиков поступили и оприходованы материалы на общую сумму 62 000 руб., расчеты за которые еще не произведены. В результате этой операции увеличился остаток материалов на складе. Счет 10 “Материалы” является активным. На активном счете увеличение записывается по дебету, поэтому этот счет должен дебетоваться на сумму 62 000 руб. Одновременно возрастет задолженность перед поставщиками за полученные материалы. Счет 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, отражающий кредиторскую задолженность, в данном случае является пассивным, поэтому увеличение его должно быть записано по кредиту.

На счетах эта операция будет записываться следующим образом:

Операция 4. Из кассы предприятия выплачена заработная плата рабочим и служащим в сумме 68 000 руб. Эта операция вызывает уменьшение денежных средств в кассе. Счет 50 “Касса” является активным, его уменьшение должно быть отражено по кредиту. Выплата заработной платы одновременно уменьшает задолженность предприятия перед рабочими и служащими по оплате труда. Счет 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” является пассивным, поэтому уменьшение отражается в дебете. Запись по этой операции будет следующей:

Бухгалтерские записи могут быть простыми и сложными. Простыми называются такие, при которых сумма фактов хозяйственной жизни организации записывается в дебет одного и кредит другого счета, т. е. один счет дебетуется и один кредитуется. Все четыре приведенные выше записи являются примерами простых бухгалтерских записей.

Сложными являются такие записи, при которых дебетуются два или более счетов, а кредитуется один счет или, наоборот, дебетуется один счет, а кредитуются два и более счетов.

Рассмотрим пример по составлению и отражению на счетах сложной записи.

Операция 5. На склад производственного предприятия от одного поставщика поступили и оприходованы материалы на сумму 32 000 руб. В счет поставщика, кроме того включен налог на добавленную стоимость в сумме 3200 руб. При отражении этой операции запись следует сделать по счетам 10 “Материалы”, 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям” и 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”. Остатки по первым двум счетам увеличиваются, оба эти счета являются активными, поэтому запись на них нужно сделать по дебету. Остаток задолженности поставщикам также увеличивается, но счет этот является пассивным, поэтому запись на нем делается противоположная – по кредиту. Таким образом, следуя логике рассуждений при разборе вышеназванных четырех операций, по пятой операции необходимо составить следующую запись:

На счетах эта запись будет отражена следующим образом:

Данная сложная запись может быть разложена на две простые, которые будут выглядеть следующим образом:

При сложной записи операции общая сумма на одной стороне нескольких счетов должна быть равна сумме, записанной на противоположной стороне корреспондирующего с ними счета.

Применение сложных записей уменьшает их число и сокращает тем самым трудоемкость учетной работы. Однако не все сложные записи допустимы. Запись, при которой дебетуется и кредитуется одновременно по нескольку счетов, не позволяет видеть связь между ними, а также сумму, на которую они корреспондируют. Это скрывает (вуалирует) экономическую сущность отражаемых явлений и затрудняет осуществление контроля за хозяйственной деятельностью.

Двойная запись имеет большое контрольное значение. Так как каждая операция записывается в одинаковой сумме в дебетуемом и кредитуемом счете, то итог записей по дебету всех счетов (дебетовый оборот) должен быть равен итогу записей по кредиту всех счетов (кредитовый оборот). Если такое равенство отсутствует, то это свидетельствует об ошибках в текущих записях операций по счетам.

Корреспонденция счетов, возникающая при двойной записи, позволяет определить экономическую сущность отражаемых хозяйственных операций, их целесообразность и необходимость. Двойная запись дает возможность по корреспонденции счетов осуществлять взаимный контроль за деятельностью лиц, сдающих и принимающих ценности или выполненные работы, так как позволяет контролировать, откуда поступили средства и куда они направляются.

Двойная запись хозяйственных операций на счетах – один из важнейших способов (элементов) метода бухгалтерского учета, применяющийся в течение многовековой истории его развития. Двойная запись на счетах возможна только в условиях единого измерителя, им в бухгалтерском учете является денежный измеритель.

Бухгалтерский учет отражает все совершаемые на предприятии хозяйственные операции в календарной последовательности их совершения. Такая запись в хронологической последовательности совершения экономически разнородных хозяйственных операций является хронологической записью. Ее ведут в специальных ведомостях, журналах, которые называются регистрационными. При хронологической записи не производится их группировка по однородным объектам учета.

Для осуществления контроля за процессом хозяйственной деятельности, получения общих итоговых сведений по соответствующим видам средств и их источников все операции необходимо группировать по экономически однородным признакам. Такая группировка осуществляется на бухгалтерских счетах способом двойной записи путем систематизации экономически однородных сумм. Поэтому группировка операций на бухгалтерских счетах называется систематической записью. Примером ее может служить приведенное выше отражение хозяйственных операций на счетах “Касса”, “Материалы”, “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, “Расчеты с персоналом по оплате труда” и др.

Если систематическая запись позволяет получать из счетов бухгалтерского учета необходимые сведения об учитываемых объектах, то хронологическая запись служит для контроля за полнотой регистрации операций, за правильностью систематической записи. При хронологической регистрации записям присваиваются порядковые номера. Путем подсчета сумм всех зарегистрированных записей находят общую сумму всех отраженных за месяц операций. Эту сумму сопоставляют с итогом оборотов по дебету и кредиту всех счетов, которые должны быть равны. Если такого равенства нет, то это свидетельствует об ошибке в учетных записях: например, какая-либо операция была зарегистрирована в хронологическом порядке, но не нашла отражения на бухгалтерских счетах или наоборот, или на счетах была отражена неправильная сумма.

Хронологическая запись фактов хозяйственной жизни часто предшествует их систематической записи на бухгалтерских счетах, т. е. в данном случае они производятся раздельно в хронологическом порядке в регистрационном журнале, а затем систематизированно по соответствующим счетам.

В последнее время в условиях совершенствования и упрощения бухгалтерского учета получило широкое распространение объединение хронологической и систематической записей. Особенно оно рационально в условиях применения в учете современной вычислительной техники. При этом значительно сокращаются и упрощаются учетные записи, уменьшается возможность и вероятность допускаемых ошибок в записях.

Одним из путей сокращения учетных записей, а, следовательно, уменьшения объема учетной работы является составление бухгалтерских записей на группу однородных операций, т. е. в учете отражается не каждая отдельная операция на основании соответствующего документа, а сумма по группе однородных операций. Для этого однородные факты хозяйственной жизни подбираются, группируются за определенный период (неделю, декаду, месяц), по ним подсчитывается общий итог и делается одна общая запись. Так уменьшается количество записей по счетам.