1.6. Бухгалтерские счета и двойная запись

Бухгалтерские счета, их содержание и строение. На каждом предприятии ежедневно возникает множество хозяйственных операций, которые невозможно учесть при помощи изменения баланса. Для учета средств организации и источников их образования применяют счета бухгалтерского учета.

Счет представляет собой способ группировки, регистрации и отражения информации об однородных активах, капитале, обязательствах и фактах хозяйственной жизни организации с целью получения необходимых учетных данных. Счета открывают в порядке развития статей баланса для учета каждого вида хозяйственных средств, их источников и хозяйственных процессов в соответствии с группировкой, принятой в учете.

Основанием для записей на счета хозяйственных операций служат оформленные документы. Учет на счетах ведут в денежном измерителе, что позволяет сделать обобщение разнообразных средств организации и источников их образования. Счета являются элементом метода бухгалтерского учета. Они состоят из двух частей или сторон: левая часть счета называется дебетом, а правая часть – кредитом.

В учебных целях счета представлены в виде схем, которые имеют следующую форму:

Счета, предназначенные для учета активов организации, называют активными. Остатки по этим счетам находят отражение в активе баланса. К активным счетам относятся: 01 “Основные средства”, 10 “Материалы”, 11 “Молодняк животных и животные на откорме”, 50 “Касса”, 51 “Расчетные счета”, 52 “Валютные счета” и другие счета.

Счета, предназначенные для учета капитала и обязательств организации, называют пассивными. Остатки по этим счетам находят отражение в пассиве баланса. К пассивным счетам относятся: 80 “Уставный капитал”, 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”, 66 “Расчеты по краткосрочным займам и кредитам” и другие счета.

В практике учета существует группа активно-пассивных счетов. На этих счетах одновременно учитывают активы (по дебету), а также капитал и обязательства организации (по кредиту). Например, счет 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.

На активных бухгалтерских счетах по дебету отражают информацию об остатках активов организации на начало и конец месяца, и их увеличении за месяц, а по кредиту – информацию по их уменьшению.

На пассивных бухгалтерских счетах по кредиту отражают информацию об остатках капитала и обязательств организации на начало и конец месяца и их увеличении, а по дебету – информацию по их уменьшению.

Активно-пассивные бухгалтерские счета, в зависимости от преследуемой цели и содержания факта хозяйственной жизни, могут выполнять функции либо активного, либо пассивного счета. На этих счетах остатки могут отражаться либо на дебетовой стороне активно-пассивного счета, либо на кредитовой стороне, либо одновременно на дебетовой и кредитовой сторонах счета. Остатки на конец месяца по активно-пассивным счетам можно получить только при помощи оборотной ведомости.

В течение месяца в дебет и кредит счетов производят записи на основании бухгалтерских документов. Таких записей может быть по каждому счету значительное количество. В конце месяца по дебету и кредиту каждого счета подсчитывают итоги. Итоговая сумма по записям за месяц называется оборотом. Оборот, учтенный по дебету счета, называют дебетовым, по кредиту счета – кредитовым.

Чтобы получить остаток на конец месяца по активному счету, необходимо к остатку на начало месяца по дебету счета прибавить оборот по дебету счета и вычесть оборот по кредиту этого счета; вновь полученный остаток записывают по дебету счета. Схема активного счета:

Чтобы получить остаток на конец месяца по пассивному счету, необходимо к остатку на начало месяца по кредиту счета прибавить оборот по кредиту счета и вычесть оборот по дебету этого счета, а вновь полученный остаток записать по кредиту счета. Схема пассивного счета:

Для получения остатка на конец месяца по активно-пассивному счету необходимо пользоваться правилами, предусмотренными для активных и пассивных счетов. Однако для того, чтобы получить развернутый остаток (по дебету и кредиту) по активно-пассивному счету, используют оборотную ведомость по аналитическим счетам. В ней показывают остатки (развернуто) по отдельным аналитическим активным и пассивным счетам, которые в совокупности дают остаток по активно-пассивному счету. Схема активно-пассивного счета:

По активно-пассивному счету можно найти “свернутый” остаток (либо по дебету, либо по кредиту счета), который в нашем примере составит 10 000 руб. по кредиту счета (25 000 – 15 000). Однако “свертывание” остатков по активно-пассивным счетам является грубым нарушением финансовой дисциплины, так как в этом случае допускается вуалирование как дебиторской, так и кредиторской задолженности.

Синтетические и аналитические счета. Счета бухгалтерского учета, открываемые на основании статей баланса для учета движения средств и их источников, содержат обобщенные данные в денежном выражении. Например, на счете 10 “Материалы” отражаются данные обо всех видах сырья и материалов в общих суммах, на счете 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” показывается общая задолженность всем поставщикам за полученные от них материалы, на счете 01 “Основные средства” – общая сумма всех имеющихся на предприятии видов оборудования, машин и т. д.

Однако, имея только общие показатели, нельзя осуществлять всесторонний контроль и глубокий анализ деятельности предприятия. Для этого необходимы более детальные данные, характеризующие состояние и движение каждого объекта учета. Так, очень важно знать, какие материалы конкретно и в каком количестве имеются, поступают и выбывают с предприятия; как велика задолженность предприятия конкретным поставщикам за полученные от них материальные ценности; какова задолженность предприятия каждому работнику по заработной плате. В процессе учета необходимо знать не только общую сумму затрат на производство всей продукции, но и затраты по каждому ее виду, т. е. себестоимость отдельных изделий.

Для получения показателей, различных по степени детализации и обобщения, в бухгалтерском учете используются два вида счетов: синтетические (обобщенные) и аналитические (детализированные). Поэтому средства и их источники отражаются как на синтетических, так и на аналитических счетах.

Синтетические счета содержат обобщенные показатели о хозяйственных средствах и их движении. Они ведутся только в денежном измерении.

Аналитические счета дают детальную, подробную характеристику соответствующих объектов учета, т. е. они конкретизируют общие показатели, содержащиеся в синтетических счетах. Аналитические счета, отражающие материальные ценности, ведутся не только в денежном, но и в натуральных измерителях.

Отражение состояния и движения хозяйственных средств в обобщенных показателях на синтетических счетах называется синтетическим учетом. Одновременное отражение их в детальных показателях на аналитических счетах называется аналитическим учетом. Таким образом, аналитический учет (аналитические счета) ведется в развитие синтетического учета (синтетических счетов). Он позволяет более глубоко контролировать процесс выполнения плановых заданий, выявлять внутренние резервы и отклонения от нормальной хозяйственной деятельности.

Порядок отражения фактов хозяйственной жизни в аналитическом учете, взаимную связь аналитических счетов с синтетическими счетами, в развитие которых они ведутся, покажем на примере записей по аналитическим счетам к пассивному синтетическому счету 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”. Общая сумма задолженности всем поставщикам на начало месяца – 56 000 руб. Это начальное сальдо по синтетическому счету 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”.

Общая задолженность состоит конкретно из задолженности поставщику “А” – 40 000 руб., поставщику “Б” – 16 000 руб.

За месяц расчеты с поставщиками изменялись следующим образом:

1) начислено поставщикам за купленные у них материалы, руб.:

поставщику “А” – 50 000

поставщику “Б” – 30 000

____________________________________________

Итого 80 000

2) уплачено поставщикам с расчетного счета, руб.:

поставщику “А” – 70 000

поставщику “Б” – 40 000

__________________________________________________

Итого 110 000

Записи на синтетическом счете “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” будут сделаны следующим образом:

Счет 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”

В этом счете приведены только общие данные о расчетах с поставщиками. Расчеты же с каждым поставщиком в отдельности из него не видны. Для этого откроем аналитические счета по условиям приведенного примера:

Как видим, общие суммы остатков и оборотов, отраженных на синтетическом счете 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, записаны отдельными частными суммами по аналитическим счетам конкретных поставщиков, к которым они относятся. В этом примере общие итоги записей по аналитическим счетам должны совпадать с записями в синтетическом учете. Проверим это совпадение:

• сальдо на начало месяца 56 000 руб. (40 000 + 16 000);

• оборот по кредиту за месяц 80 000 руб. (50 000 + 30 000);

• оборот по дебету за месяц 110 000 руб. (70 000 + 40 000);

• сальдо на конец месяца 26 000 руб. (20000 + 6000).

Совпадение соответствующих сумм обязательно, так как в аналитические счета записываются в детальном развернутом виде те остатки и суммы по операциям, которые отражены и на синтетическом счете, в развитие которого ведутся эти аналитические счета.

Записи на аналитических счетах источников средств и расчетов ведутся в денежных измерителях. Схематически они выглядят так же, как и синтетические счета. На аналитических счетах, отражающих движение хозяйственных средств (материалов, товаров, готовой продукции и др.), записи делаются одновременно и в натуральном, и в денежном выражении.

Таким образом, факт хозяйственной жизни, записанный в синтетическом счете, обязательно отражается и на соответствующих аналитических счетах, ведущихся в развитие данного синтетического счета. Суммы остатков по всем аналитическим счетам должны быть равны начальному и конечному остаткам синтетического счета, в развитие которого ведутся эти аналитические счета. Итоги оборотов по дебету и кредиту аналитических счетов должны быть равны дебетовому и кредитовому обороту соответствующего синтетического счета.

Аналитический учет имеет большое контрольное значение, он позволяет установить правильность ведения бухгалтерского учета, выявить ошибки в учетных записях и своевременно их исправить. Используя его данные, контролируют состояние запасов отдельных видов товарно-материальных ценностей, соответствие их установленным нормам, состояние расчетов с отдельными дебиторами, степень расходования средств по каждой статье производственных затрат.

Субсчета. Кроме синтетических и аналитических счетов, в бухгалтерском учете применяются также субсчета. Субсчета представляют собой дополнительную группировку показателей однородных аналитических счетов в пределах данного синтетического счета. Субсчета занимают промежуточное положение между аналитическими и синтетическими счетами. При наличии субсчетов записи строятся по схеме: синтетические счета → субсчета → аналитические счета. Субсчета применяются прежде всего в учете товарно-материальных ценностей. Это обусловлено тем, что на синтетических счетах учитываются объекты с широкой и разнообразной номенклатурой, а это требует дополнительной группировки, обобщения данных аналитического учета внутри одного синтетического счета.

В учетной практике синтетические счета называются счетами первого порядка, субсчета – счетами второго порядка, а аналитические счета – счетами третьего порядка. Сальдо и обороты по субсчету получают путем суммирования соответствующих данных тех аналитических счетов, которые объединяет этот субсчет. Субсчета имеют, например, такие синтетические счета: 10 “Материалы”, 41 “Товары”, 90 “Продажи” и др. Так, счет 10 “Материалы” имеет следующие субсчета: “Сырье и материалы”, “Покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, конструкции и детали”, “Топливо”, “Тара и тарные материалы” и др. В результате такой промежуточной группировки различные виды сырья, материалов и других материальных ценностей объединяются в однородные экономические группы по видам ценностей. В свою очередь каждый из субсчетов подразделяется на аналитические счета, на которых отражаются конкретные виды материальных ценностей.

В развитие синтетического счета 41 “Товары” ведутся субсчета, на которых отражаются остатки и движение товаров в различных отраслях торговли: “Товары на складах”, “Товары в розничной торговле”. Внутри каждого из названных субсчетов аналитический учет ведется детально по каждому виду товаров.