В государствах, принимавших правила КИК в начале 2000-х гг., наблюдалось некоторое «веяние» более радикального характера. Испытывая острую потребность в пополнении национальных бюджетов и необходимость в борьбе с нарастающей «офшоризацией» национальной экономики, некоторые государства (ярким примером является Бразилия, где правила о КИК были приняты в 2001 г.^[60]) начинают принимать правила КИК очень (если не чрезмерно) широкого характера: правила применяются ко всем видам доходов (активным и пассивным), иностранные компании признаются КИК вне зависимости от страны их расположения (является ли она низконалоговой или высоконалоговой) и, по сути, как отмечалось в официальных докладах^[61], имеют целью не только противодействие уклонению от налогообложения через инвестирование в офшоры, но и в целом противодействие уходу бизнеса в иностранные юрисдикции^[62].

Такие правила, однако, подверглись широкой критике в Бразилии со стороны ученых и практиков как правила «чрезмерно широкого действия», не отражающие «цель противодействия злоупотреблению» (the absence of the abuse element), которая является непременной целью принятия правил КИК в соответствии с международными стандартами^[63]. В 2013 г. Конституционный суд Бразилии принял решение, в котором признал законодательство о КИК противоречащим бразильской Конституции в части, в которой законодательство о КИК применялось к аффилированным компаниям, расположенным не в офшорных (низконалоговых и безналоговых) зонах^[64]. В результате решения суда в бразильское законодательство о КИК были внесены изменения.

С 1 января 2015 г. применение бразильских правил КИК не является таким широким, как прежде, а, напротив, имеет избирательный характер: налогом не облагается прибыль иностранных компаний, если доля участия бразильских акционеров меньше 20 %; КИК расположены в странах иных, чем те, что указаны в принятых в Бразилии «черном» и «сером» списках; и если ставка налогообложения в иностранном государстве составила более 20 %^[65].

Можно сделать вывод, что по мере усложнения форм международного налогового планирования с использованием КИК (условно говоря, от получения «налоговой отсрочки» в 50‒70-х гг. к развитию форм уклонения от налогообложения с использованием офшорных юрисдикций), менялась целевая направленность правил налогообложения КИК. Если классические правила о КИК (например, в США, Канаде, Германии) принимались прежде всего как правила, направленные на противодействие отсроченному налогообложению (anti-deferral rules), то правила налогообложения КИК, принимаемые в более поздний период, имели более широкую целевую направленность – противодействовать различным формам уклонения от налогообложения (anti-avoidance rules) и даже носили «антиофшорный» характер (anti-offshore rules)^[66].

Последнее, однако, стоит считать скорее исключением, чем правилом, поскольку помимо бразильского законодательства о КИК, которое, как было указано, подверглось изменениям, автору настоящей работы не известно иных примеров (помимо российского законодательства, о котором речь пойдет далее) законодательства о КИК, которое имело бы на сегодняшний день строго антиофшорный характер.

Напротив, по мере усиления роли правил КИК как направленных на противодействие уклонению от налогообложения государства также задумывались о том, чтобы правила КИК при этом не были чрезмерной мерой и не вводили налогообложение «всех и вся», становясь дополнительной формой налогообложения резидентов.

С целью сохранить характер правил налогообложения КИК именно как исключительной меры anti-avoidance и учесть интересы налогоплательщиков, которые с помощью КИК осуществляли в иностранных государствах реальную экономическую деятельность и доходы которых в этой ситуации облагаться налогами не должны (если только государство, как отмечалось ранее, не преследует широкую «антиофшорную» цель, создавая дополнительные препятствия для ухода бизнеса в офшоры, а также не отдает приоритет цели нейтральности экспорта капитала), законодатель в иностранных государствах использовал и использует специальные методы, направленные на обеспечение применимости правил КИК только к случаям, когда КИК внедрялись для уклонения от налогообложения. С учетом сказанного современные правила КИК принято называть правилами «точечного применения» или, по английской терминологии, targeted anti-avoidance measures.

Только при условии сохранения «точечности» применения правил КИК – для целей противодействия уклонению от налогообложения и недопущения их применения к налогоплательщикам, осуществляющим реальную экономическую деятельность, будет сохраняться правовая природа правил КИК как «антиуклонительных правил», а не фискальных и соответственно обеспечиваться осуществление присущей им регулятивной функции.

Интересно отметить, что указанная тенденция в развитии правил налогообложения КИК в зарубежных странах, а именно, с одной стороны, расширение их целевой направленности (от противодействия отсрочке налогообложения к противодействию уклонению от налогообложения), с другой стороны, требование соблюдения прав налогоплательщиков, осуществляющих реальную экономическую деятельность, согласуется с рекомендациями, данными ОЭСР в рамках доклада «О Совершенствовании правил налогообложения КИК»^[67].

Среди целей правил налогообложения КИК ОЭСР называет:

– цель введения правил КИК в качестве «сдерживающей» или превентивной меры (Deterrent effect)^[68];

– цель эффективного противодействия уклонению при недопущении возложения чрезмерного административного бремени на налогоплательщика (Effectively preventing avoidance while reducing administrative and compliance burdens)^[69];

– цель эффективного противодействия уклонению при недопущении возникновения двойного налогообложения (Avoiding double taxation)^[70].

В частности, важно подчеркнуть, что, указывая на правила налогообложения КИК как на меру прежде всего превентивного характера, ОЭСР прямо говорит, что «первостепенной целью правил налогообложения КИК не является собирание дополнительных доходов от дополнительного налога на доход КИК… Реализация правил налогообложения КИК, конечно, приведет к некоторому увеличению бюджетных доходов за счет налогообложения прибыли КИК, но в дальнейшем, вероятно, произойдет снижение таких доходов, поскольку в результате применения правил КИК произойдет снижение объема дохода, выводимого на уровень КИК»^[71].

Основываясь на положениях Отчета ОЭСР, можно также судить о том, что ОЭСР понимает правила налогообложения КИК с точки зрения их правовой природы, прежде всего как правила «антиуклонительного» действия, выполняющие регулятивную функцию. ОЭСР указывает, что правила не носят цели «собирания дополнительных доходов», следовательно, их нельзя по правовой природе относить к материальным положениям, устанавливающим и вводящим налоговые платежи и выполняющим преимущественно фискальную цель.

б) Обеспечение равенства налогоплательщиков и достижение принципа нейтральности экспорта

Одним из основных принципов любой налоговой системы является обеспечение равенства в налогообложении одинаковых групп налогоплательщиков^[72]. В частности, данный принцип означает, что при прочих равных обстоятельствах (если не применяются отдельные льготы) налоговые резиденты, инвестирующие внутри страны, и налоговые резиденты, инвестирующие за пределами национальных границ, должны нести примерно равную налоговую нагрузку: эффективная ставка налогообложения иностранной дочерней компании налогового резидента должна соответствовать эффективной ставке налогообложения дочерних предприятий, расположенных и ведущих деятельность внутри национальных границ^[73].

Принцип равенства может нарушаться в ситуации, когда некоторые налоговые резиденты создают компании в низконалоговых и безналоговых юрисдикциях – там, где эффективная ставка налогообложения таких компаний стремится к нулю. Таким образом, по сравнению с деятельностью налоговых резидентов, инвестирующих внутри государства, налогообложение дочерних компаний которых является высоким, резиденты, вложившие капиталы в офшорные компании, получают значительные преимущества.

Тем более данная ситуация вызывает сомнения с точки зрения соблюдения принципов справедливости и равенства, когда дочерние компании, зарегистрированные в низконалоговых и безналоговых юрисдикциях, фактически осуществляют экономическую деятельность в ином государстве, где применяются высокие налоговые ставки, но в силу наличия у них резидентства офшорной юрисдикции (например, по причине инкорпорации в офшоре), фактически не уплачивают налогов со своего дохода в месте, где доход возник, и при этом еще получают налоговое преимущество.

Экономически юридический принцип равенства соответствует принципу нейтральности экспорта капитала^[74]. Согласно этому принципу выбор экономическим субъектом места инвестирования и формы инвестирования должен определяться экономическими факторами при нейтральности налоговой составляющей (т. е. основным мотивом инвестирования, например, на Кипр или на Кайманы, не должны быть низкие или 0 %-ные налоговые ставки налога на прибыль). Нейтральность экспорта капитала достигается тогда, когда «общая сумма налога, подлежащего уплате инвестором (налога от источника и налога в стране резидентства инвестора), будет примерно равной вне зависимости от того, получен ли доход инвестором от инвестиций за рубежом или внутри страны его резидентства»^[75].

Соблюдение принципа нейтральности экспорта важно, так как способствует более справедливому и эффективному (отражающему экономическую суть вещей) распределению национальных и мировых ресурсов, препятствуя искусственному перераспределению капиталов в офшорные юрисдикции, по сути не имеющие реального сектора экономики^[76].

Правила налогообложения КИК, вводящие дополнительное налогообложение компаний, расположенных в офшорных юрисдикциях, где их налоговая нагрузка сравнительно мала или отсутствует, нивелируя различия в налогообложении, должны способствовать достижению равенства и соблюдению принципа нейтральности.

Тем не менее стоит оговориться, что опыт законодательства о налогообложении КИК показал, что правила налогообложения КИК не всегда полностью позволяют достичь цели равенства налогоплательщиков, поскольку не всегда эффективно применяются на практике.

Так, по мнению американских законодателей, принцип равенства нарушался в основном при инвестировании американскими резидентами капиталов в безналоговые офшоры. В случае создания компаний в развитых экономиках, где номинальная ставка налога на прибыль несущественно отличалась от налога на доход в США, законодатель посчитал, что принцип равенства не нарушается^[77]. По этой причине закон вводил налогообложение прибыли только некоторых видов доходов КИК, расположенных в офшорах. Доход от активной деятельности компаний, расположенных в странах с высокой налоговой ставкой, налогом по правилам КИК не облагался. Подобной логике последовали и законодатели в иных государствах, принимавших правила КИК по модели США, когда распространяли такие правила только на пассивный доход компаний, расположенных в юрисдикциях из «черных» списков офшоров.

Стоит отметить, однако, что согласно преобладающей на сегодня точке зрения, принцип равенства налогоплательщиков и соответствующий ему экономический принцип нейтральности экспорта не удается достигнуть, устанавливая лишь ограниченные правила КИК – применяемые только к офшорным компаниям и только к пассивным доходам компаний^[78]. Причиной является то, что различие между доходом от «пассивной» и «активной» деятельности все сложнее проводить, в результате чего часто пассивный доход под видом активного удается вывести из области применения правил КИК.

Кроме того, юрисдикции, в том числе развитые экономики, все в большей степени начинают вводить у себя льготные режимы налогообложения. В результате на практике даже доход от «активной» деятельности, полученный компанией в стране с высокой номинальной ставкой, может облагаться по низкой эффективной ставке или не облагаться налогом вовсе. В случае неприменимости правил КИК к таким ситуациям принцип равенства и нейтральности экспорта выполняться не будет.

Учитывая все вышесказанное, некоторые ученые указывают^[79], что если приоритетом государства является широкое применение принципа нейтральности экспорта капитала, то более предпочтительным является применение правил о КИК ко всему доходу иностранных компаний независимо от его деления на активный и пассивный, поскольку такое деление является во многом условным.

В этой ситуации, однако, когда правила КИК предусматривают налогообложение всего дохода КИК – и активного, и пассивного – возможно нарушение anti-avoidance цели КИК (их направленности на противодействие исключительно случаям уклонения от налогообложения), поскольку при налогообложении всего дохода КИК неизбежно будут возникать ситуации, когда налогом в руках контролирующих лиц будет облагаться активный доход КИК, полученный от ведения реальной экономической деятельности. Безусловно, на отдельных этапах развития экономики государство может отдавать предпочтение цели обеспечения нейтральности экспорта капитала перед целью anti-avoidance. Тогда правила КИК будут иметь широкое антиофшорное действие и цель обложения налогом как активного, так и пассивного доходов резидентов независимо от того, где они инвестируют (т. е., не дозволяя им пользоваться льготами низконалоговых юрисдикций, даже если в последних компании зарабатывают активный доход). Как отмечалось, такая цель перед правилами КИК ставилась, например, бразильским и российским законодателем. Однако большинство государств стремятся, чтобы главной целью правил КИК все же оставалась их направленность на противодействие уклонению от налогообложения и соответственно их неприменимость к ситуациям, когда КИК используется для ведения реальной экономической деятельности и получения активного дохода. При этом, однако, получается, что принцип нейтральности экспорта соблюдается с оговорками.

А) Регулятивная цель правил КИК ‒ сохранение конкурентоспособности национальных инвесторов и достижение принципа нейтральности импорта

Как правило, при введении ограничительных мер, способных повлиять на экономическую деятельность национальных инвесторов за рубежом, государства стараются обеспечить, чтобы эти меры не были чрезмерными и не влияли негативно на конкурентоспособность национальных инвесторов по сравнению с иностранными инвесторами.

Введение дополнительных налоговых обязанностей в отношении национальных инвесторов, связанных с инвестированием последними за рубеж, при отсутствии симметричных мер, которые иностранные государства приняли бы в отношении своих инвесторов, может негативно сказываться на экономической деятельности национальных инвесторов.

Учитывая вышесказанное, при введении правил налогообложения КИК (например, в 1962 г. в США) помимо цели достижения равенства и нейтральности экспорта целью государств являлось формулирование правил КИК таким образом, чтобы последние не влияли негативно на конкурентоспособность национальных инвесторов за рубежом.

Последнее становится особенно актуальным в условиях, когда важным направлением экономической политики государства является поощрение выхода национальных инвесторов на зарубежные рынки (как это было, например, в 1960-х гг. в США^[80]). При этом, однако, поощрение и защиту государства стремятся обеспечить только добросовестной конкуренции, т. е. только в случаях ведения инвесторами за рубежом реальной экономической деятельности. Создание национальными инвесторами «пустых» компаний, не ведущих реальную экономическую деятельность, мало сказывается на «продвижении» национальных экономических интересов на иностранных рынках, не способствует повышению экономической эффективности и роли национальной экономики в глобальной экономике и поэтому не защищается.

С учетом вышесказанного, например, когда правила КИК принимались в США, они были сформулированы так, чтобы доход, полученный КИК от активных видов деятельности в странах с налоговой ставкой, примерно равной налоговой ставке США, не облагался налогом по правилам КИК. В результате, по мысли законодателя, доход компаний, ведущих реальную экономическую деятельность за рубежом (такими презюмировались только компании, ведущие реальную экономическую деятельность в высоконалоговых юрисдикциях), не облагался, и, таким образом, законодательство о КИК на их конкурентоспособность с иностранными инвесторами не влияло.

Стремлению обеспечить конкурентоспособность национальных инвесторов по сравнению с иностранными соответствует экономический принцип нейтральности импорта капитала. В целом «принцип нейтральности импорта означает, что для капиталов, независимо от страны их происхождения, должны создаваться равные условия конкуренции на рынке любой из стран»^[81]. Таким образом, при применении принципа нейтральности импорта национальным и иностранным инвесторам создаются равные возможности.

Достижение нейтральности импорта возможно либо при неприменении правил, вводящих налоговые ограничения для национальных инвесторов, инвестирующих за рубеж, либо, напротив, если такие ограничительные правила (как, например, правила КИК) будут применяться всеми государствами по отношению к своим инвесторам и таким образом все инвесторы будут поставлены в равные условия конкуренции.

Тем не менее, если идея введения и применения правил КИК во всех государствах уже не кажется маловероятной, то в 1960‒1990-х гг., когда правила КИК применялись в менее чем 20 государствах^[82], об этом речи не шло. Поэтому если государства и склонялись к соблюдению принципа нейтральности импорта, то они делали это, вводя ограничения для правил КИК, обеспечивая их неприменимость к компаниям, ведущим активные виды деятельности. С целью соблюдения принципа нейтральности импорта применение правил КИК ограничивалось применимостью последних только к пассивным доходам КИК, ведущих деятельность в низконалоговых и безналоговых юрисдикциях.