Введению любого нового правового положения в правовую действительность, как правило, предшествует этап целеполагания. Именно от того, какие цели преследует законодатель при принятии правовых норм, зачастую зависит их содержание. В силу различия целей нормы, регулирующие в различных государствах схожие правоотношения, могут значительно отличаться. Кроме того, цели являются определяющими при дальнейшем применении правовых норм, а также в значительной степени влияют на их толкование в случае возникновения неясностей.
Стоит, однако, отметить, что в некоторых случаях законодатель может закладывать в правовые нормы одни цели, но в процессе и в результате их применения могут возникать последствия, отличные от изначальных целей (например, в силу неточностей использованной при составлении законодательства юридической техники и (или) в силу действия субъективных факторов при правоприменении).
Учитывая вышесказанное, прежде чем перейти к анализу содержания правил налогообложения КИК, представляется обоснованным проанализировать вопрос о предпосылках и целях принятия правил налогообложения КИК и истории их развития в зарубежных странах и в Российской Федерации.
При всем многообразии налоговых систем государства в своей налоговой политике преследуют более или менее схожие цели. В области правового регулирования международного налогообложения такими целями называют[19]:
а) получение доходов в национальный бюджет[20]; противодействие размыванию национальной налоговой базы путем противодействия незаконным налоговым практикам (необоснованному «отсроченному налогообложению» и различным формам уклонения от налогообложения) ‒ фискальная и регулятивная цели;
б) создание условий, когда инвесторы при принятии решений в наименьшей степени руководствуются налоговыми мотивами; снижение налогового бремени, которое может негативно сказываться на конкурентоспособности национальных инвесторов, ‒ регулятивная цель;
в) обеспечение эффективных способов получения информации о налоговых операциях резидентов при снижении административной нагрузки на налогоплательщиков – информационная и контрольная цели.
Цели правил налогообложения КИК как правил, направленных на регулирование налоговых отношений с иностранным элементом, во многом отражают указанные цели международной налоговой политики.
а) Фискальная и регулятивная цели правил налогообложения КИК ‒ противодействие необоснованному «отложенному налогообложению» и уклонению от налогообложения
Правила налогообложения КИК, в каком бы государстве и на каком бы этапе развития экономики этого государства они ни принимались, при всем разнообразии целей принятия (некоторые из которых могут доминировать в тот или иной момент) прежде всего являются правилами, направленными на противодействие необоснованному «отложенному налогообложению» и уклонению от налогообложения[21]. Соответственно данные правила называют anti-deferral rules и anti-avoidance rules[22]. Противодействие необоснованному «отложенному налогообложению» и уклонению от налогообложения в качестве основных целей КИК названы также в принятом в 2015 г. финальном Отчете ОЭСР, в котором содержатся рекомендации по построению эффективных правил налогообложения КИК[23].
Цели противодействия «отложенному налогообложению» и уклонению от налогообложения не являются взаимоисключающими. Напротив, по мере развития экономики (с 1962 г. по настоящее время)[24] формы и «масштаб» международного уклонения от налогообложения с использованием иностранных контролируемых компаний менялись, становясь более сложными и влияя на характер принимаемых или изменяемых в ответ на это государствами правил налогообложения КИК. Если изначально злоупотребления налогоплательщиков сводились в основном к получению необоснованной «отсрочки налогообложения»[25], то в последующем формы уклонения становились более разнообразными[26]. Таким образом, с точки зрения целевой составляющей по мере изменения форм злоупотреблений правила налогообложения КИК претерпели некую эволюцию, пройдя путь от правил, направленных на противодействие незаконному отложенному налогообложению (anti-deferral effect), до правил более широкого действия, направленных на противодействие различным формам уклонения от налогообложения (anti-avoidance effect)[27].
Помимо сказанного тенденция изменения целевой составляющей правил КИК может быть также объяснена тенденцией перехода ряда стран от резидентной системы налогообложения к территориальной и смешанной системам налогообложения (когда дивиденды, полученные от иностранных компаний, стали освобождаться от налогообложения и феномен «отложенного налогообложения» стал неактуален)[28].
Законодательство о налогообложении КИК стран с территориальной и смешанной системами налогообложения, таким образом, в отличие от стран с резидентной системой изначально было нацелено не на противодействие «отложенному налогообложению», а на противодействие уклонению от налогообложения, т. е. имело цель anti-avoidance.
Наконец, стоит отметить, что в 2000-х гг. в результате масштабного «ухода» капиталов в офшоры, который совпал с международным финансовым кризисом и возросшей потребностью государств в пополнении национального бюджета, в ряде стран (например, в Бразилии и России) появилась тенденция еще большего расширения целевой составляющей правил КИК: от правил, направленных на противодействие уклонению от налогообложения (anti-avoidance), к правилам с эффектом антиофшорного действия, когда правила о КИК применяются вне зависимости от факторов, свидетельствующих об уклонении от налогообложения.
Впервые правила налогообложения КИК были приняты в США в 1962 г.[29] как правила, направленные на противодействие некоторым формам «отложенного налогообложения» c использованием низконалоговых и безналоговых юрисдикций[30].
Как таковое «отложенное налогообложение» (по английской терминологии – tax deferral) не является чем-то незаконным. Напротив, в налоговых системах, где налогообложение основано на принципе резидентства[31], право на получение «налоговой отсрочки» для иностранных доходов является законным правом налоговых резидентов, инвестирующих за рубеж. Так, при резидентной системе налогообложения налогом облагается любой доход резидентов – как от источников внутри страны, так и от иностранных источников. Однако, учитывая принцип раздельного налогообложения юридических лиц и их акционеров/участников, при создании налоговым резидентом компании за рубежом доход такой компании будет подлежать налогообложению только в стране ее местонахождения (резидентства)[32]. У акционеров налоговые обязанности в отношении дохода такой иностранной компании будут возникать только в случае распределения им ее чистой прибыли в виде дивидендов[33]. Таким образом, при инвестировании за рубеж доход налогового резидента, полученный через иностранную компанию, будет подлежать обложению не сразу, как только будет получен, а позднее – когда будет распределен в виде дивидендов. В результате будет возникать так называемая отсрочка налогообложения[34].
Получение налоговой отсрочки является вполне законным при ведении созданными резидентами иностранными компаниями за рубежом реальной экономической деятельности. Однако в таком случае какой-либо серьезной налоговой экономии не возникает. Так, страны с развитыми экономиками, где, как правило, ведется реальная экономическая деятельность, в основном имеют достаточно высокую ставку налога на доход[35].
Налоговой экономии можно добиться, если использовать налоговую отсрочку при инвестировании в низконалоговых и безналоговых юрисдикциях и когда такая отсрочка фактически становится бессрочной. Отсрочка налогообложения может становиться бессрочной, в случае если акционеры не принимают решения о распределении прибыли принадлежащей им иностранной компании, а, например, принимают решение о дальнейшем реинвестировании чистой прибыли, например, в виде приобретения акций новой иностранной компании или выдачи займа аффилированным компаниям и т. п.
В официальном докладе, подготовленном администрацией президента Кеннеди, который был озвучен при обсуждении проекта введения правил КИК в Конгрессе США в апреле 1961 г.[36], говорилось о следующих основных формах необоснованного использования «отложенного налогообложения» (или «отсрочки налогообложения»):
– получение налоговой отсрочки при использовании «бумажных» дочерних компаний в низконалоговых юрисдикциях (прежде всего речь шла о Багамах), которые, по сути, не осуществляли там какой-либо экономической деятельности, управлялись трастами и создавались с основной целью искусственного «перевода» места получения дохода из США в низконалоговую юрисдикцию;
– получение налоговой отсрочки при переводе прибыли из дочерних компаний в высоконалоговых юрисдикциях, где осуществлялось производство, в дочернюю компанию в офшоре, которая была номинальной торговой компанией.
С целью противодействия указанным формам злоупотреблений налоговой отсрочкой правила о налогообложении КИК были введены в США как правила, предусматривающие налогообложение нераспределенной прибыли иностранных дочерних компаний в «руках» их акционеров (контролирующих лиц) – резидентов США, пропорционально долям их участия в качестве «вмененных» дивидендов по ставкам налога на доходы в США. Таким образом, основной результат, которого позволяли достичь правила о КИК в случае их применения, ‒ это противодействие «отсрочке» налогообложения (и временной, и постоянной) за счет налогообложения иностранного дохода КИК в момент, когда доход был получен иностранной компанией независимо от факта его распределения американским акционерам.
Стоит отметить, что первоначально Администрация президента Кеннеди предлагала более радикальное решение проблемы получения американскими налогоплательщиками необоснованной налоговой отсрочки, а именно полностью отменить налоговую отсрочку для американских компаний, инвестировавших за рубежом, как в низконалоговые юрисдикции, так и в государства с высокими налоговыми ставками[37]. Такая широкая инициатива объяснялась кризисными явлениями, существовавшими на тот момент в экономике и в финансовом секторе в США – рост производства в США постепенно уступал европейскому, а в финансовой системе наблюдался дефицит платежного баланса[38]. Указанное, во-первых, требовало отказа от предоставления всевозможных льгот, направленных на стимулирование экспорта американского капитала в развитые страны с целью защитить конкурентоспособность своей экономики (этим и была вызвана инициатива отменить отсрочку налогообложения для американских компаний, инвестирующих в развитых странах, даже если созданные там компании осуществляли реальную экономическую деятельность[39]); во-вторых, требовалось стимулировать максимально быстрое возвращение американского капитала из офшоров с целью скорректировать платежный баланс. Последнее объясняет инициативу отменить отсрочку налогообложения в отношении любых доходов для компаний, инвестировавших в офшоры[40]. Такое радикальное предложение полностью основывалось на принципе нейтральности экспорта капитала[41] (о принципе нейтральности экспорта см. далее).
Указанная инициатива тем не менее подверглась критике как не учитывающая интересы американских налогоплательщиков, инвестировавших за рубеж с целью ведения там реальной экономической деятельности, и, таким образом, как ослабляющая их конкурентоспособность за границей[42]. В результате Конгресс США принял более узкую версию законопроекта, в соответствии с которой «отложенное налогообложение» отменялось только отчасти, а именно для американских компаний, инвестирующих в низконалоговые и безналоговые юрисдикции, и в отношении определенных видов доходов «связанных» компаний в высоконалоговых юрисдикциях (что соответствует второй части предложения президента Кеннеди)[43]. Таким образом, принятая Конгрессом концепция американских правил о КИК основывалась на балансе принципов нейтральности экспорта и импорта капитала (о принципе нейтральности импорта см. далее).
В результате, если президент Кеннеди предлагал максимально широкие по содержанию правила налогообложения КИК, то особенностью правил, принятых Конгрессом США, был их относительно узкий характер. Они вводили налогообложение только определенных типов доходов КИК – доходов, которые могли считаться доходами от пассивных видов деятельности (foreign personal holding company income[44]), а также доходов от ряда операций со «связанными» компаниями (foreign base company income[45]).
В целом стоит отметить, что американские правила налогообложения КИК в силу особых условий, характерных, как отмечалось, для американской экономики и финансовой системы в период разработки правил (дефицит платежного баланса и опережающие по сравнению с американскими темпы развития производства в Европе), привели к тому, что правила имели целью стимулирование возвращения американского капитала, который был инвестирован за границей, обратно в США в форме налогов, минуя налоговую отсрочку. При этом если версия правил налогообложения КИК, инициированная Администрацией президента Кеннеди, имела целью именно противодействие отсрочке налогообложения, то в отношении версии, принятой Конгрессом США, отмечают, что она в большей степени содержала элементы противодействия уклонению от налогообложения и правила против злоупотреблений[46].
Вслед за США правила налогообложения КИК по модели законодательства США были приняты в Германии (1972 г.[47]), Канаде (1972 г.[48]), Японии (1978 г.[49]), Франции (1980 г.)[50]. Для всех стран была характерна цель правил налогообложения КИК в виде противодействия отложенному налогообложению, и законодательство о КИК имело в основном черты американского законодательства: во-первых, «отложенное налогообложение» отменялось в основном в отношении доходов от пассивной деятельности (в то время как доходы КИК от активной деятельности не облагались налогом у акционеров до тех пор, пока не были распределены им в виде дивидендов); во-вторых, налогообложению подвергались доходы КИК, расположенных в низконалоговых юрисдикциях. В ряде государств (кроме США и Канады, где использовался транзакционный подход[51]) были приняты специальные списки стран, которые признавались офшорными (низконалоговыми) юрисдикциями.
Со временем, однако, вслед за отменой в 70-х гг. прошлого века валютных ограничений (которые ранее были значительным препятствием для масштабного ухода капиталов в офшоры[52]), развитием технологий, которые упростили возможности управления бизнесом в удаленных офшорных юрисдикциях, уклонение от налогообложения с использованием международного структурирования стало носить еще более массовый характер. Помимо противодействия «отложенному налогообложению» в формах, описанных президентом Кеннеди в 1961 г., возникла потребность противодействовать иным формам уклонения от налогообложения с использованием КИК.
Так, постепенно целью правил КИК становится противодействие различным формам уклонения от налогообложения. В этом контексте примером могут служить правила КИК, принятые в 1984 г. в Великобритании.
Правила налогообложения КИК в Великобритании, как официально указывалось в документах, сопровождавших их принятие в 1982 г.[53], были направлены на противодействие уклонению от налогообложения с использованием низконалоговых юрисдикций, когда доходы, фактически полученные в Великобритании, переводились в низконалоговые юрисдикции путем использования наиболее распространенной практики уклонения от налогообложения ‒ через создание Dividend Trap Companies, Money Box Companies, Patent Holding Companies, Sales Distribution or Sales Companies[54]. Таким образом, можно отметить в целом изменение направленности целей правил налогообложения КИК: если в США правила были нацелены на возвращение капитала из офшоров (правила противодействия «отложенному налогообложению» или deferred taxation), то английские правила (и в последующем правила в других европейских государствах) были нацелены на противодействие выводу средств из своей страны (по английской терминологии ‒ profit shifting).
Пять форм возможной незаконной налоговой оптимизации доказывают, что правила о налогообложении КИК начали расширяться, при этом, однако, их особенность по-прежнему заключалась в том, что независимо от того, какая схема по сокрытию каких доходов использовалась, правила налогообложения КИК к ней применялись, если речь шла о нахождении КИК в низконалоговой юрисдикции. И хотя в Великобритании в отличие от других стран не было принято «черных» и «серых» списков, а низконалоговой признавалась юрисдикция, где КИК облагалась по ставке менее чем 75 % от ставки налога, в Великобритании тем не менее такое условие служило в некоторой степени «суживающим» фактором для применения правил налогообложения КИК.
Интересно, что указанная целевая составляющая изначальных правил налогообложения КИК в Великобритании – их направленность на противодействие уклонению от налогообложения через сокрытие налогооблагаемых доходов в низконалоговых юрисдикциях – со временем поменялась.
В отличие от прежних правил, когда целью их принятия было дополнительное налогообложение доходов КИК, сокрытых в низконалоговых юрисдикциях, целью современных правил КИК в Великобритании в силу применения принципов территориальной системы налогообложения является обложение налогом доходов, которые экономически связаны с Великобританией и возникли от фактического ведения деятельности в этой стране[55], а для признания иностранной компании КИК по современным английским правилам нет обязательного требования нахождения ее в низконалоговой юрисдикции[56].
Учитывая, что масштаб международного уклонения от налогообложения с 1960-х по 2000-е гг. увеличился, в большинстве стран, которые принимали законодательство о КИК в 2000-х гг., правила КИК часто изначально были направлены на достижение широкой цели противодействия уклонению от налогообложения (anti-avoidance)[57].
Подтверждение данному выводу можно найти в Отчете ОЭСР «О построении эффективных правил контролируемых иностранных компаний»[58]. Обобщая законодательство о налогообложении КИК и практику его применения в зарубежных странах, налоговые специалисты ОЭСР пришли к выводу о том, что глобально правила КИК с точки зрения целей направлены либо на (1) противодействие «отложенному налогообложению» с целью побудить налогоплательщиков, инвестировавших за рубеж, «возвратить» этот капитал в свою страну (примером могут служить правила КИК по модели США), либо на (2) противодействие выводу капитала из своей страны (или на налогообложение «на выходе»)[59]
О проекте
О подписке