По причинам в не меньшей степени объективного характера НК РФ вынужден формулировать собственное определение понятий «организация», «индивидуальный предприниматель», «обособленное подразделение организации» (ст. 11), «имущество», «товар», «услуга» (ст. 38), «реализация товаров, работ, услуг» (ст. 39), «дивиденды», «проценты» (ст. 43) и т. д. Аналогичные примеры могут быть приведены на основе налогового законодательства всех современных промышленно развитых стран. Как отмечают английские специалисты Д. Вильямс, Дж. Морс, «если налог действует так, что его можно обойти, то люди изменят поведение, чтобы платить меньше. Налог, не изменяющий поведения, – нейтрален; налоги должны быть нейтральны, если политика не требует обратного»^[83]. Чтобы обеспечить нейтральность налога, современное налоговое право стремится обеспечить необходимую универсальность и адекватность соответствующим экономическим явлениям своих категорий, проявляя себя при этом как относительно автономная система правового регулирования.

5. Признается относительная автономия налогового права, однако само по себе оно трактуется как комплексная отрасль, объединяющая нормы конституционного, административного, уголовного и процессуального права. Среди авторов, придерживающихся данной точки зрения, можно назвать, в частности, представителя итальянской налогово-правовой науки Г. Фальситта. Соглашаясь с идеей о том, что автономия подразумевает под собой лишь отсутствие значительной интенсивности отношений зависимости определенного нормативного образования (каким является в данном случае налоговое право) от других юридических отраслей^[84], он вместе с тем считает: «…представляется сложным отнести эту концепцию (концепцию автономии. – Д. В.) к налоговому праву, вернее, к некоторым его разделам (процессуальное налоговое право, уголовное налоговое право, конституционное налоговое право), носящим печать весьма интенсивных связей с другими отраслями публичного и частного права. В связи с этим, – отмечает данный автор, – корректно будет определить характер налогового права как комплексный (межотраслевой). Этот вывод будет верен, даже если, обосновывая гетерономию или автономию, обращаться к критерию общности основных принципов налогового права»^[85].

Данная точка зрения по проблеме «автономии» связана, на наш взгляд, с укоренившейся в доктрине и законодательстве многих европейских^[86] стран традицией включать в систему налогового права некоторые институты иной отраслевой принадлежности. Например, налоговое уголовное и уголовно-процессуальное право (в части уголовно-процессуальных положений, относящихся к расследованию налоговых преступлений) рассматриваются в качестве элементов налогового права. По нашему мнению, несмотря на тесные функциональные связи уголовного права и процесса с налоговым правом, их институты не должны включаться в его состав^[87]. Вместе с тем во многих странах (Италия, Франция, Швейцария и др.) очевидная специфика названных институтов выделяет их из общего уголовного права и уголовного процесса. Возникает резонный вопрос: не будет ли логичней трактовать налоговое уголовное право и налоговое уголовно-процессуальное право в качестве комплексных институтов, складывающихся на границе собственно налогового права и охранительных отраслей: общего уголовного права и уголовного процесса? Не вдаваясь в протекающие за рубежом дискуссии об обоснованности включения тех или иных нормативных массивов в налоговое право, отметим, что для российской правовой системы характерно единство уголовного права и процесса, что исключает на сегодняшний день рассмотрение отдельных институтов этих отраслей в качестве составляющих налогового права.

К изложенному следует добавить, что согласно сложившейся точке зрения в российской науке относительно роли конституционного права в правовой системе взаимодействие конституционного и налогового права также никак не ведет к разрушению отраслевой системы последнего. Особая роль конституционно-правового регулирования для налогообложения, напротив, носит институциональный характер для налогового права, является фундаментом его отраслевой самостоятельности и автономии. По указанным причинам рассмотренная выше концепция налогового права выглядит весьма малоубедительно в контексте российской правовой системы.

6. Автономия налогового права связывается с особыми принципами, конструкциями, фундаментальными положениями данной отрасли права, обусловленными интеграцией в рамках налогового права публично– и частноправовых начал. Данный подход к проблеме автономии налогового права прослеживается (в той или иной степени) в работах ряда французских авторов (Ж. Ж. Бьенвеню, М. Бувье, М.-К. Эсклассан, Ж.-П. Лассаль). В частности, М. Бувье, прежде всего, обращает внимание на объективный характер феномена автономии налогового права^[88]. «С чисто практической точки зрения, – пишет М. Бувье, – размышлять о подчиненности или автономии налогового права – значит задать себе вопрос, составляет ли это право часть публичного права или, наоборот, частного права или идет ли речь о праве совершенно автономном, оригинальном, хотя и находящемся на стыке публичного и частного. Последняя гипотеза приводит к выводу о специфичности налогового права и предполагает, что оно в состоянии трактовать по-своему, и не подчиняясь общим юридическим принципам, ситуации, которые перед ним возникают». Такая точка зрения, как полагает названный ученый, в частности, имеет следствием то, что фискальная администрация не может отказаться от оппонирования той или иной гражданско– или коммерческо-правовой квалификации какого-либо действия с тем, чтобы претендовать на право налогообложения какой-либо операции. Налоговое право представляло бы собой, таким образом, реалистичное право, которое должно заниматься только фактами, с которыми оно имеет дело, не принимая во внимание то, как иные отрасли права квалифицируют ситуацию^[89]. Данный ученый не может целиком согласиться с таким подходом к проблеме, связывая автономию налогового права с особым, но не исключительным положением этой отрасли в системе права. «Необходимо констатировать, – отмечает М. Бувье, – что автономия налогового права относительна. Это право проявляет себя скорее как право интеграции или «наслоения» («droit de superposition»), которое включает одновременно данные из публичного и частного права. Являясь более близким к административному праву в том, что касается процедур, оно, с другой стороны, многое заимствует из гражданского и коммерческого права, когда устанавливает правила обложения имущества, а также доходов предприятий»^[90].

К рассматриваемой концепции автономии налогового права тесно примыкают разрабатываемые на современном этапе немецкими учеными подходы к проблеме соотношения налогового и частного права. В целом же необходимо отметить, что научная доктрина и практика немецких судов меняли свою позицию по исследуемому вопросу многократно. Если первоначально, в конце XIX – начале XX в., принимается концепция вторичности (подчиненности) налогового права по отношению к частному, то уже во время Первой мировой войны складывается прямо противоположный подход. Формальное закрепление он нашел в § 4 первой редакции (от 1919 г.) упоминавшегося выше общегерманского нормативного акта о порядке взимания налогов (R.A.O.). Согласно указанному параграфу R.A.O. устанавливалось, что «при интерпретации налоговых законов нужно принимать во внимание их цель, их экономическое значение и конкретные фактические обстоятельства». Данное законодательное положение позволяло на основании ссылки на цель налогового закона в спорных случаях игнорировать понятия и принципы частного права при применении налогово-правовых норм.

Однако на сегодняшний момент подходы к проблеме налогового и частного права выглядят значительно более сложными и менее однозначными. Как отмечает немецкий ученый Л.Остерло, современная налогово-правовая наука склоняется к необходимости признания автономии налогового права в части квалификации фактических обстоятельств, выступающих в качестве оснований для взимания и исчисления налога. С другой стороны, сам вопрос о наличии или отсутствии приоритета частного права над налогово-правовым регулированием (например, при использовании налоговым правом понятий и институтов, происходящих из частного права) необходимо признать некорректным. Судами ФРГ была выдвинута идея примата конституционного права как инструмента разрешения противоречий между частным и налоговым правом. В связи с этим данный автор подчеркивает, что «автономия налогового права по отношению к частному праву, так же как и ко всем другим правовым отраслям, должна в настоящее время рассматриваться как свидетельство убежденности в способности независимого правосудия гарантировать при выполнении своих задач осуществление судебной защиты, обоснованность и единообразие в применении налоговых законов в целях достижения равновесия между индивидуальным интересом… и общим интересом взимания налогов; равновесия, основанного на принципе правового государства»^[91].

Практическим следствием такого подхода является то, что в современной редакции Закона ФРГ о порядке взимания налогов от 1977 г. (Abgabenordnung (далее – АО)) имеется ряд принципиальных положений, демонстрирующих явный отход налогового права в достаточно принципиальных вопросах от моделей частного права и юридических конструкций иных отраслей. Так, в соответствии с § 39, II АО экономические блага при налогообложении должны приписываться их фактическому владельцу, так называемому «экономическому» собственнику; или согласно § 40 АО является юридически неважным в целях налогообложения, нарушают ли действия, которые полностью или частично удовлетворяют требованиям налогового закона, условия обязательства или правовой запрет или же обычай; в силу § 41 АО недействительность юридической сделки не имеет значения в целях налогообложения, если заинтересованные лица (стороны) действовали таким образом, что экономические цели этой юридической сделки были тем не менее фактически достигнуты. Кроме того, § 42 АО содержит общее правило, направленное против уклонения от налогов, которое гласит: «Налоговый закон нельзя обойти путем злоупотребления выбором дозволенных юридических форм. Если злоупотребление было допущено, налоговое обязательство возникает согласно законодательным положениям исходя из сущности экономических явлений»^[92].

Не менее интересные примеры автономии налогового права и его отхода от традиционных понятий других правовых отраслей дает и анализ интеграционного права Европейских Сообществ. Так, в публикациях отечественных ученых уже приводился ряд специфических положений Шестой директивы ЕС, регулирующей взимание НДС на территории государств – членов ЕС, которые закрепляют такие понятия и конструкции, как: «материальная собственность», «налоговый должник», «передача прав распоряжения материальной собственностью» и т. п.^[93]

* * *

Приведенный выше обзор теорий «автономии», конечно, не претендует на то, чтобы считаться исчерпывающим (слишком много по данной тематике высказано мнений и обосновано позиций). Следует также учитывать, что внимание к проблеме автономии налогового права, теоретическое осмысление данного вопроса характерны, прежде всего, для правовых систем, относящихся к романо-германской правовой семье. В странах общего права в большей степени уделяется внимание практической стороне этой проблемы. В качестве примера разрешения коллизий, связанных с проявлением автономии и «реализма» налогового права в этих странах, можно указать на специальные судебные доктрины, практикуемые при признании сделок не соответствующими закону по мотиву их заключения с целью уклонения от уплаты налогов: доктрина «существо над формой» (equity above the form), доктрина «деловой цели» (business purpose), доктрина «сделки по шагам» (step transactions)^[94]. Однако, на наш взгляд, можно говорить о том, что идеи «реализма» и автономии налогового права имеют меньшее влияние в странах общего права^[95]. Тем не менее налоговое право, безусловно, признается самостоятельной сферой научных исследований. В частности, американские ученые Дж. М. Джекобстен, Р. М. Мэрски выделяют федеральное налоговое право как относительно особую проблематику, основанную на специфических правовых источниках и техниках исследования правового материала^[96]. В связи с этим надо иметь в виду, что проблемы так называемой автономии налогового права могут обсуждаться как в плане формирования самостоятельной отрасли объективного права, так и в плане становления одноименной науки и научной дисциплины.

В заключение отметим, что традиционно, начиная с 40-х гг. ХХ в. в России в значительно большей степени уделяется внимание системе права, разграничению между отдельными правовыми отраслями, чем это имеет место за рубежом. Поэтому повышенный интерес иностранных ученых к проблеме автономии налогового права, к соотношению этой отрасли с системой частного и публичного права сам по себе знаменателен и свидетельствует о большом практическом значении этих теоретических вопросов. Полагаем, что концепции, в рамках которых автономия налогового права связывается с особыми принципами, конструкциями, фундаментальными положениями данной отрасли права, обусловленными интеграцией в рамках налогового права публично– и частноправовых начал, выглядят наиболее убедительными. Данные идеи европейских ученых должны быть учтены при разработке теории российского налогового права и при совершенствовании действующего законодательства о налогах и сборах^[97].