Другой представитель рассматриваемой научной школы Дж. Аббамонте предлагает, исследуя основы финансового права, исходить лишь из некоторых основных понятий и, в частности, базового понятия финансового права – «публичное учреждение» («ente pubblico»), которое он определяет как «институт, выражающий собой организацию определенного социального организма»^[64].

В целом данные подходы к проблеме налогового и финансового права в зарубежной науке не нашли существенной поддержки, поскольку все-таки не позволили привести в систему правовые институты, включаемые в финансовое право. Н. Д’Амати пишет по этому поводу: «… в экономическом плане никто не подвергает сомнению единство и логическую связанность положений финансовой науки». Однако «совершенно ясно, что проблему единства и автономии финансового права нельзя решить только посредством выявления некоторых всеобщих принципов, поскольку речь идет о проблеме системного характера, которая касается критериев, позволяющих свести в органичную, логическую модель комплекс институтов, составляющих публичные финансы»^[65]. Впрочем, данное замечание можно адресовать и самому цитируемому автору (Н. Д’Амати), когда он, обосновывая объективное единство финансового права, в качестве его системообразующего и объединяющего фактора называет финансовый закон (закон о бюджете)^[66]. Заметим, что финансовый закон (закон о бюджете) имеет черты нормативного правового акта комплексного характера, в котором наряду с нормативными закрепляются нередко и индивидуальные предписания^[67]. Подобный ежегодно принимаемый правовой акт не может быть положен в основу системы отрасли права. Таким образом, Н. Д’Амати, на наш взгляд, также не удается обнаружить фундаментальных положений, принципов и категорий, которые бы свидетельствовали о возможности системного построения единой отрасли финансового права.

Несколько иначе трактует финансовое право другой представитель итальянской юридической науки Ф. Маффедзони, определяя его как «комплекс норм, регулирующих получение поступлений публичными образованиями («Enti pubblici»)»^[68]. Из данной дефиниции видно, что ученый в значительной степени отождествляет предметы регулирования финансового и налогового права, так как для юридической науки Италии характерна широкая трактовка налогового права. Данная отрасль определяется не собственно как «право о налоге» (diritto delle imposte), а как отрасль, регламентирующая все виды принудительных взиманий в пользу публично-территориальных образований (diritto tributario)^[69].

При рассмотрении анализируемых концепций следует учитывать, что само понятие и состав финансового права (в тех странах, в которых оно выделяется в системе права) подчас трактуются различным образом. В результате встречаются подходы, в рамках которых выделение в правовой системе отрасли финансового права не сопровождается включением в его состав налогового права. В частности, в некоторых работах французских авторов имеет место фактическое отождествление финансового права с системой правовых норм, регулирующих бюджетные отношения^[70], или, например, в Великобритании отдельные авторы именуют финансовым правом отрасль, регулирующую финансы частных корпораций^[71].

3. Автономией налогового права называется свойство данной отрасли, определяющее ее особое и даже исключительное положение в системе права, независимость от общих принципов как частного, так и публичного права. Данный подход к проблеме автономии был предложен, в частности, отдельными представителями французской налогово-правовой доктрины. В таком виде этот тезис, например, был выдвинут уже упоминавшимся ранее французским ученым Л. Тротаба. В настоящее время он (подобный подход) не имеет широкой поддержки^[72]. Суть данной точки зрения состоит в следующем: «Налоговое право появилось … как совокупность правовых предписаний относительно налога. Эта совокупность юридических правил применяется по отношению к лицам и их имуществу, уже «принадлежащим юридическому миру», а значит уже определенным и квалифицированным законом. Такая ситуация порождает фундаментальную проблему: она связана со значением и сферой распространения налогового закона. Каким образом этот закон должен реализовываться в случае противоречия с другими законами, которые царствуют в юридическом мире, в котором данный налоговый закон появляется?» «Чтобы разобраться в этой проблеме, – полагают Л. Тротаба и Ж. Котре, – нужно вспомнить, прежде всего, что каждая специализированная отрасль права стремится к самоорганизации оригинальным способом, к выработке вокруг ряда основных положений, состоящих из нескольких фундаментальных принципов, своих правил и специфических норм. Когда какая-нибудь отрасль основывается, таким образом, на собственных правилах, говорят, что она является автономной… Что касается степени влияния на практику отраслевой автономии, то она проявляется в том, что юридическая ситуация может быть урегулирована, с точки зрения автономной дисциплины, иначе, чем с точки зрения любой (всякой) другой дисциплины, и даже того, что называют общим правом»^[73]. Подчеркнем, в этой части позиция французских ученых выглядит убедительной, поскольку они основывают предлагаемую ими концепцию автономии налогового права на критериях объективного характера: природе налога, сфере регулирующего воздействия налогового законодательства, особых налогово-правовых принципах, юридическом своеобразии указанной отрасли.

Вместе с тем сторонники рассматриваемого подхода допускают преувеличение роли автономии налогового права, что приводит к необоснованному игнорированию принципов, содержащихся в других отраслях, а также принципов, имеющих конституционно-правовое значение. В частности, Л. Тротаба и Ж. Котре пишут: «Доминирующее правило – это то, что налоговый закон не рассматривает ситуации как ситуации юридические, но как фактическое состояние дел. Когда он (налоговый закон) использует юридический термин, чтобы квалифицировать те или иные фактические обстоятельства, из этого со всей необходимостью не вытекает, что этот термин должен быть взят в юридическом смысле, какой он может иметь, например, в гражданском или коммерческом праве. Каждая проблема должна, следовательно, решаться исходя из фактических обстоятельств, на основании налогового закона, учитывая налоговый климат, если можно так сказать, в котором эта проблема возникла, так как налоговое право предстает как объективно независимое от других юридических дисциплин»^[74]. И также отмечается: «… юридическая квалификация (ситуаций, фактов. – Д. В.), даваемая фискальным законом, естественным образом безразлична («naturellement indifférente») к положениям других законов. Именно данное обстоятельство, – заключают свои рассуждения цитируемые авторы, – выражает автономию налогового права»^[75].

Анализируя позицию указанных французских ученых, необходимо обратить внимание на следующее. Нет сомнений в том, что каждая проблема в сфере налоговых отношений должна решаться исходя из фактических обстоятельств, на основании налогового закона, с учетом налогово-правовых принципов. Однако из этого не вытекает требование обязательной переоценки «в целях налогообложения» всех сложившихся в иных отраслях юридических категорий, конструкций и принципов. Полагаем, принцип автономии налогового права не должен сводиться к противопоставлению налогового права всей правовой системе. Более взвешенной выглядит точка зрения других представителей французской налогово-правовой доктрины Г. Жеста и Ж. Тиксье, которые, в целом поддерживая рассмотренный выше подход, предлагают стремиться применять в налоговом праве те же понятия, что и в других отраслях, и отказываться от них лишь в том случае, если их использование становится невозможным^[76].

Примечательно, что первоначально разработчики правительственного проекта НК РФ в значительной степени намеревались следовать именно вышерассмотренной концепции автономии налогового права. Например, ст. 1, 4 (и следующие) проекта подчеркнуто закрепляли независимость налогового законодательства как в аспекте толкования и применения отдельных его положений, так и в аспекте согласования терминов (понятий, институтов), используемых в проекте НК РФ, с уже сложившейся юридической терминологией (понятийными аппаратами иных отраслей, институтами)^[77]. Однако в принятом варианте Кодекса законодатель продемонстрировал более разумный подход. В этом отношении наиболее показательной является формулировка п. 1 ст. 11 НК РФ, согласно которой институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

4. Автономия налогового права отождествляется с автономией налогового законодателя. Концепции автономии и «реализма» налогового права в их «радикальных» проявлениях подвергаются жесткой критике. Так, М. Козьян сравнивал их с кремовым тортом, иронизируя по поводу претензий на некую исключительность соответствующей отрасли права. Данный автор полагает, что всякая отрасль права пользуется определенной автономией и что «реализм» не свойственен налоговому праву^[78]. Критическое отношение к идее автономии выражают такие французские авторы, как П. М. Годме и Ж. Молинье (проблему автономии они рассматривают применительно к порядку определения налогооблагаемого дохода). В частности, ученые следующим образом объясняют истоки концепции автономии налогового права: «Чтобы установить базу налогообложения по налогу на доход, налоговое право могло бы использовать понятия, разработанные частным правом, но оно предпочло расширить их… и освободиться от ограничений, которые могли бы исходить из частного права». И далее: «…автономия налогового права есть принцип, согласно которому фискальный законодатель при использовании юридических понятий может придавать им содержание, отличное от того, которое они имеют в других отраслях права… Этот принцип автономии налогового права имеет двойное обоснование:

– прежде всего, научное обоснование: автономия налогового права есть показатель того, что оно является дисциплиной, достигшей своей зрелости… Как административное право сумело отстоять свою автономию и отделиться от частного права, так и налоговое право ввиду своей специфики и «техницизированности» может претендовать на неподчинение другим отраслям права и их концепциям.

– но это научное обоснование сопровождается аргументами, исходящими именно из фискальной области: автономия налогового права действительно часто поставлена на службу фиску для того, чтобы увеличить налоговую базу путем расширения понятий, формируемых частным или административным правом всякий раз, когда это расширение позволяет улучшить сбор налогов». «Автономия налогового права, – подчеркивают П. М. Годме и Ж. Молинье, – оказалась точным оружием … в спорах с налогоплательщиками: как только они старались уклониться от своих обязанностей, призывая на помощь принципы гражданского или коммерческого права, у фиска была возможность исключить применение этих «стесняющих» норм для того, чтобы обязать налогоплательщика платить». «В действительности, – заключают данные ученые, – автономия налогового права есть не что иное, как автономия фискального законодателя»^[79].

Следует согласиться с тем, что концепция автономии в «ее крайних формах» может быть использована для оправдания злоупотреблений властью в сфере налогообложения и игнорирования прав и гарантий граждан, являющихся общепризнанными в других отраслях права^[80]. Справедливо также отмечается некорректность трактовки упоминавшихся ранее принципов и правил налогового права как проявления его особого «реализма» («прагматизма»)^[81]. В то же время рассматриваемый подход к проблеме в целом не имеет под собой какого-либо теоретического фундамента и несостоятелен в части определения автономии налогового права как «автономии налогового законодателя». Было бы большим заблуждением считать единственной причиной тех или иных проявлений автономии налогового права субъективное усмотрение законодателя. Тенденции к максимально широкой трактовке понятия дохода, установление процедур, предусматривающих пересмотр в целях налогообложения цен по заключенным сделкам, признание расположенных в пределах национальной юрисдикции филиалов и представительств иностранных юридических лиц субъектами права, – все эти, как и иные традиционные проявления партикуляризма и автономии налогового права, свойственны многим правовым системам современных государств. Следовательно, есть основания полагать, что так называемая автономия налогового законодателя в действительности жестко детерминирована объективными факторами: функциями, которые призвано выполнять налоговое право, спецификой тех отношений, которые попадают в сферу его регулирования, принципами, которые положены в основу данной отрасли права^[82].

Непринятие во внимание налоговым правом многих категорий и принципов, установленных в других отраслях, носит вынужденный характер, поскольку обусловлено существом выполняемой налоговым правом функции справедливого распределения бремени публичных расходов между гражданами. Реализация указанной функции, основанная на принципах экономической обоснованности налогообложения и его равенства, требует в определенных случаях абстрагироваться от оценки юридической формы отдельных гражданских, трудовых и иных отношений и исходить из экономического значения этих общественных связей. В качестве примера можно привести конструкцию объекта налогообложения по единому социальному налогу, предусмотренную российским правом. В силу п. 1 ст. 236 НК РФ объект налогообложения по этому налогу в общем виде определяется как выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям. Далее в этом же пункте ст. 236 НК РФ законодатель вынужден включить в понятие объекта налогообложения по единому социальному налогу вознаграждения по договорам гражданско-правового характера