Таким образом, устранение (до определенных пределов) в результате масштабной приватизации государства из экономической жизни страны привело к тому, что оно утратило прежнюю экономическую власть, сохранив лишь юридическую. Вместе с тем, как видно из положений российской Конституции, на Российскую Федерацию как демократическое и правовое государство возложены значительные социальные обязательства, выполнение которых не может быть обеспечено доходами от использования имеющейся публичной (государственной, муниципальной) собственности. Общеизвестно также, что имеется огромное количество общественных благ, на производство которых рыночная система в принципе не способна выделять материальные ресурсы или выделяет их недостаточно (оборона, здравоохранение и т. п.); во многих случаях производство или потребление товаров (работ, услуг) порождает некомпенсируемые издержки для третьих лиц; производство или потребление определенных товаров (работ, услуг) может обусловить не требующие денежной компенсации выгоды для третьих лиц или населения в целом^[27]. В экономической литературе считается общепризнанным, что во всех этих случаях государство должно, аккумулировав с помощью налогов и сборов необходимые материальные ресурсы, обеспечить производство перечисленных общественных благ. Итак, 1) наличие общественных потребностей, которые могут быть удовлетворены лишь государством (муниципальным образованием); 2) отсутствие у последнего доходов от принадлежащей ему собственности, достаточных для удовлетворения указанных потребностей; 3) имущественная самостоятельность экономических агентов (юридическим выражением которой является право частной собственности на принадлежащее им имущество) – в совокупности обусловливают особое экономическое значение налога в современном обществе, формирование особого типа общественных отношений – налоговых отношений, обладающих значительной социальной ценностью и требующих особого (автономного) правового регулирования.

2. Советские экономисты традиционно подчеркивали коренное отличие системы финансовых отношений в социалистическом обществе от публичных финансов, складывающихся в государствах с рыночный экономикой (капиталистических)^[28]. Хотя данный тезис являлся, в первую очередь, следствием господства официальной идеологии, он был верен и по существу. А. М. Бирман подчеркивал: «…финансы при социализме в большей степени, чем любая иная категория экономики, отличаются от аналогичного понятия при капитализме»; «…при социализме основой всей финансовой системы являются финансы предприятий и отраслей народного хозяйства, притом не только государственных, но и кооперативных. В досоциалистических общественных формациях финансы ограничиваются собственно государственными потребностями, и никто никогда не предлагал и не мог предлагать выводить их за эти пределы: для этого не было никаких экономических оснований»^[29].

Вследствие указанной специфики экономической и финансовой системы страны до реформ, имевших место в 1989–1992 гг., в результате обобществления всего производственного сектора, бремя государственных расходов практически не распределялось между гражданами и их объединениями, а погашалось за счет доходов того же государственного (обобществленного) сектора экономики. Учитывая это, все виды отношений по формированию государственных доходов было уместно определять как общественные связи, направленные на аккумуляцию (образование) государственных фондов денежных средств, – обобществление производства нивелировало различия между отношениями, возникающими при формировании налоговых и неналоговых доходов государства.

Изменения в экономической системе страны привели к тому, что в настоящее время отношения по формированию, распределению и использованию фондов денежных средств государства и муниципальных образований не представляют собой однородную группу отношений. В российской науке традиционно финансовое право и, в частности, институт (подотрасль) правового регулирования государственных доходов рассматривались как однородные правовые образования, включающие в себя налоговое право (в качестве элемента). Экономические изменения показали решающие и имеющие существенное значение для правовой регламентации различия как между отношениями по формированию и отношениями по распределению и использованию публичных фондов денежных средств, так и между отдельными разновидностями отношений по формированию публичных фондов денежных средств. Очевидно, что формирование публичных доходов в процессе хозяйственной деятельности государства и формирование налоговых доходов осуществляется в рамках отношений различной природы. Экономические реформы подтвердили давно подмеченную в европейской юридической науке неоднородность общественных связей, относимых к сфере финансового права в государствах с рыночной экономикой. В связи с этим итальянский ученый А. Д. Джаннини обоснованно отмечал: фундаментом налогового права выступает тезис о том, что «финансовое право, важной частью которого является налоговое право, не составляет органичной системы, регулирующей однородные отношения, а представляет собой совокупность институтов различной природы, общим между которыми является только связь с многообразной деятельностью, совершаемой государством в области финансов»^[30]. Таким образом, неоднородность финансовых отношений в государствах с рыночной экономикой, а также отношений по аккумулированию публичных (государственных и муниципальных) доходов, позволяет выделить относительно однородную и чрезвычайно важную группу финансовых отношений – налоговые отношения, требующие системного правового регулирования^[31].

3. Отдельно необходимо указать на политико-правовые факторы, обусловливающие формирование автономии налогового права. В этом плане определенной вехой является принятие в 1993 г. Конституции РФ. Провозглашение Российской Федерации демократическим правовым и социальным государством, политика которого направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека (ст. 1, 7 Конституции РФ), предопределило те требования, которым оно (современное российское налоговое право) должно отвечать, его задачи и функции. Из основных идей и концепций, воспринятых российской Конституцией, вытекает то, что с точки зрения конституционного права задачи государства в сфере налогообложения не могут ограничиваться решением проблемы исключительно материально-технического характера – аккумулирование средств в бюджетную систему в требуемом размере. Вопрос, поставленный перед налоговым правом, звучит иначе: какие специальные принципы и процедуры должны быть реализованы, чтобы стало возможно наиболее справедливым и экономически обоснованным образом распределить бремя публичных расходов между членами общества^[32]? Следовательно, на определенном уровне общественного развития идеи общественной солидарности, вопросы этики распределения^[33] обусловливают существенное усложнение системы налогово-правового регулирования (как ее материальной, так и процессуальной части).

Согласно подходам экономической науки, в ходе функционирования рыночной экономической системы в обществе объективно складывается определенный механизм распределения совокупного продукта^[34]. Такой механизм распределения доходов и материальных благ естественным образом не учитывает многие морально-этические и социальные проблемы, возникающие в ходе распределения. В целом рыночная система, понимаемая в данном случае как совокупность известных объективных экономических законов, приводит, как правило, в большей степени к значительно неравному распределению доходов, чем это желательно и допустимо для общества. Налоги в настоящее время признаются в качестве основных инструментов перераспределения доходов в обществе. Французские ученые Ж. Гроклод и Ф. Маршессу отмечают, что «забота о равенстве и эффективности заставляет исследовать огромное количество баз налогового взимания, каждая из которых отражает многообразие фактической деятельности налогоплательщиков»; «сложность современных налогов лишь отражение экономики, которая является плодом воображения предпринимателя»^[35].

Усложнение экономических отношений, с одной стороны, и стремление адекватно учесть сложность экономических отношений (что, в свою очередь, обусловлено требованиями экономической обоснованности налогообложения и необходимостью справедливого распределения налогового бремени), с другой стороны, неизбежно влекут увеличение и усложнение системы налогово-правовых норм. Данная система нуждается в четкой внутренней организации, что возможно лишь при условии точного взаимодействия составляющих ее частей, ее целостности, относительной замкнутости и автономии.

4. Статья 35 Конституции РФ и другие положения конституционного значения предусматривают защиту права частной собственности от посягательств третьих лиц, в том числе государства. Упоминавшиеся выше положения ГК РФ (ст. 1, 2) формулируют основные экономико-правовые принципы, закрепляющие недопустимость необоснованного вмешательства в дела частных лиц, свободу экономической деятельности, неприкосновенность собственности. На поддержание указанных базовых принципов, наиболее четко выраженных в фундаментальных положениях гражданского законодательства РФ, направлена также основная масса норм и институтов других отраслей российского права. В частности, уголовное и административное право содержат составы, предусматривающие ответственность за те или иные правонарушения (преступления) в сфере экономики, способные привести к ущемлению гражданских прав. Процессуальные отрасли права закрепляют формы защиты, принудительного обеспечения реализации гражданских прав. Трудовое, антимонопольное право, правовое регулирование несостоятельности (банкротства), валютное, бюджетное, банковское право и другие отрасли также учитывают отмеченные экономические принципы, прямо или косвенно направлены на их реализацию.

Вместе с тем ст. 35 Конституции РФ предусматривает возможность ограничения права собственности. В статье 1 ГК РФ устанавливается: гражданские права могут быть ограничены на основании федерального закона и только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. В этом отношении налоговое право в силу своей природы и назначения выступает как единственная отрасль в правовой системе, основной функцией которой является ограничение гражданских прав, изъятие части собственности в целях реализации конституционно значимых публичных интересов^[36]. Это обстоятельство само по себе обусловливает относительно автономное положение налогового права в системе российского права.

5. Налог направлен на ограничение гражданских прав, изъятие частной собственности, однако в современной экономической, социологической и юридической литературе он все-таки трактуется как «либеральная техника». Этот тезис, в частности, был подробно обоснован французским ученым Арданом в его социологической теории налога^[37]. «Без сомнения, налог основывается на принуждении. Но из всех техник, которыми располагает государство для реализации своих целей – изъятие имущества, мобилизация людей, конфискация, прямое обязывание к выполнению чего-либо, применение принуждения, налог – это то, что оставляет гражданам больше всего свободы». Налог предполагает минимально необходимое вмешательство в экономическую деятельность в рамках, строго очерченных законом. В связи с этим конституционно-правовое требование минимизации государственного вмешательства в дела частных лиц приводит к тому, что в современных условиях налог превращается в основное средство, с помощью которого осуществляется материальное обеспечение реализации задач и целей государства.

Кроме того, налог способен также выступать как «средство стимулирования к совершению или не совершению некоторых действий, не обязывая к определенному выбору»^[38]. Практика использования регулирующих налогов является в настоящее время повсеместной^[39]. Налоговое право, таким образом, позволяет (при всей обязательности его норм, обеспеченности их принуждением) воздействовать на поведение экономически (и юридически) независимых субъектов без прямого вмешательства в их внутренние дела, не прибегая к оценке уместности (целесообразности) их действий. В то же время «ни в одной другой отрасли права юридическое отношение между государством и гражданином не является таким четко очерченным, как с материальной, так и с формальной точки зрения»^[40].

Перечисленные моменты, проявляющиеся как в значении налогового права для реализации публичных целей государства, так и в особенностях воздействия этой отрасли на поведение экономических агентов, выделяют ее среди других отраслей публично-правового цикла, свидетельствуют о ее юридическом своеобразии.

* * *

Отмеченные выше факторы (предпосылки) обусловливают в своей совокупности формирование широкой сферы общественных отношений – налоговых отношений, регулируемых нормами одноименной отрасли российского права. Регламентируя указанные отношения, налоговое право призвано обеспечить реализацию определенных функций, важнейшая из которых – распределение среди членов общества бремени публичных расходов. Обеспечение выполнения данной функции не может быть возложено ни на одну другую отрасль российского права. Наличие собственной функции и предмета правового регулирования является основой для формирования специфического метода налогово-правового регулирования, а также налогово-правовых принципов, категорий и особых юридических конструкций. Все это создает объективную основу для становления целостной, относительно автономной системы налогового права. Кроме того, необходимость четкого применения налогово-правовых норм, а также выполнения таких общепризнанных правил, как определенность, равенство и экономическая обоснованность налогообложения, требует систематизации и кодификации законодательства о налогах и сборах, формирования налогового права как внутренне непротиворечивой, слаженно функционирующей системы.

В российской правовой науке традиционно уделяется большое внимание вопросам системы права. В результате дискуссий, прошедших, в частности, на страницах журнала «Советское государство и право» в 1938–1940, 1955–1957, 1981–1982 гг., а также подготовки многочисленных научных работ, посвященных данной тематике, сформировались общепризнанные критерии для подразделения правовых норм на субинституты, институты, подотрасли и отрасли права (некоторыми выделяются и иные элементы системы права). Реабилитация в современной российской юридической науке деления права на публичное и частное, безусловно, не снимает актуальности отраслевого деления системы права. Более того, думается, что результаты исследований системы права, проведенных в советский период, выработанные за это время четкие подходы оказывают положительное влияние на правотворческий и правоприменительный процесс в настоящее время. В связи с этим вопрос о степени автономии российского налогового права, о его месте в системе права в целом должен быть рассмотрен именно в аспекте анализа системообразующих факторов налогового права (функции и предмет правового регулирования), а также основных признаков юридического своеобразия данного правового образования (метод регулирования, принципы, категории, иные юридические конструкции). Однако предварительно целесообразно остановиться на подходах европейских ученых к раскрытию проблем природы налогового права и его автономии.