2.4.4. Имущество как налоговая привязка

К налогам, взимаемым со стоимости капитала, термин «происхождение» неприменим, поскольку налог взимается не с производства богатства, а в силу факта владения им. Более предпочтительно говорить о местонахождении имущества. Принцип налогообложения у источника также обосновывает распространение налоговой юрисдикции на капитал, т. е. право взимать налог имеет государство, где расположено имущество. В этом случае решающую роль может играть и физическое, и юридическое местонахождение (место государственной регистрации) имущества, а также иные критерии, например место депонирования залога недвижимости. Первостепенно важна связь между объектом налогообложения и территорией страны.

Если иностранный субъект владеет (притом не временно) имуществом на территории страны – это также вполне допустимое основание для взимания налога государством, в котором находится имущество. Налог может взиматься в отношении и имущества (например, налог на собственность), и генерируемых им доходов (например, доход от недвижимости, сдаваемой в аренду). Государство имеет право взимать налог с владения имуществом, если предоставляет юридическую и физическую инфраструктуру для его поддержания и сохранения. К примеру, если на территории страны расположена недвижимость, то взимание налога с его стоимости правомерно, поскольку государство, помимо прочего, установило и поддерживает юридическую систему для обеспечения прав на недвижимое имущество и создало физическую инфраструктуру для ее поддержки. Данный принцип справедлив не только для недвижимости, но и в отношении движимого имущества и нематериальных объектов (акции, облигации, долговые сертификаты или патенты). Нематериальные активы достаточно мобильны и могут перемещаться по всему миру без значительных усилий и без ущерба для их качества. Поэтому владение ими заключается в более тесной связи с юридической системой того государства, по законам которого такое имущество создано, чем государства, где нематериальные активы находятся; а значит, право на налогообложение должно иметь первое государство. Тем не менее вопрос местонахождения имущества в узком смысле (его юридическая принадлежность налоговой системе) остается спорным и может порождать проблемы. Государство имеет налоговую юрисдикцию, только если юридическое местонахождение (ситус имущества) находится в сфере его территориальной компетенции. И напротив, государство не может, по крайней мере исходя из правовых принципов, установить экономическую налоговую привязку по отношению к объекту имущества вне своих пределов^[159].

В отношении недвижимости данный вопрос решается более или менее однозначно. Но что касается движимых нематериальных вещей, то проблемы определения ситуса могут быть более трудноразрешимы. Если речь идет о движимом имуществе, сомнительна сама его достаточная привязка к территории, особенно если имущество транзитное (например, товары в пути). Кроме того, возможны и конфликты юрисдикций: территориальное налогообложение имущества по принципу ситуса и одновременное налогообложение его (или доходов от его использования) в стране нахождения собственника имущества на основании персональной налоговой привязки. Кроме того, юрисдикция представляется сомнительной, если связь имущества с территорией государства (экономическая налоговая привязка) недостаточна.

Также интересна проблема права государства на налогообложение нематериальных объектов: имущественных прав, ценных бумаг, акций, долговых инструментов. Возможность распространения налоговой юрисдикции государства на такие объекты обсуждалась в Великобритании (Winans v. Attorney General^[160]) и в США (De Ganay v. Lederer^[161]; Burnet v. Brooks^[162]). В деле Winans рассматривался вопрос о том, вправе ли Великобритания применять налог на наследование к сертификатам и облигациям гражданина США, который проживал и имел домициль в Великобритании, после его кончины. Суд сказал: «…нет ничего противоречащего принципам международного права или противного политике наций в том, что государство облагает налогом имущество, физически находящееся внутри его границ, вне зависимости от домициля его собственника». Право Великобритании взимать налог на наследование суд объяснил исключительно тем, что облигации и сертификаты физически находились в Великобритании. В США в деле De Ganay v. Lederer суду надлежало установить, могут ли акции и облигации, выпущенные американским юридическим лицом и принадлежащие нерезиденту, облагаться налогом в США только в силу того, что эти ценные бумаги физически находились в банке-депозитарии США. Суд применил доктрину экономической принадлежности и постановил, что применить налог возможно. В деле Burnet v. Brooks акции и облигации иностранной корпорации физически находились в США, а их собственник, гражданин Кубы и нерезидент США, скончался в США. Суд постановил, что США имеют юрисдикцию в отношении перехода собственности в результате наследования, несмотря на заверения заявителя о том, что персональной налоговой привязки нет, сказав: «Налогообложение одним государством ценных бумаг, принадлежащих негражданину и нерезиденту США, которые физически находятся в пределах его юрисдикции, не противоречит какому-либо принципу международного права». Таким образом, во всех упомянутых выше судебных постановлениях подтвердилось право государства-источника применять налог на стоимость таких объектов.

В связи с этим надо упомянуть и два канадских судебных дела, затрагивающих вопрос ситуса акций. Так, в деле Burton v. Minister of National Revenue^[163] суд сообщил: «Местонахождение акций компании расположено там, где в силу закона должен находиться ее реестр акционеров, и физическое расположение реестра в другой стране не имеет отношения к делу». В деле Re Wolfenden Estate^[164] суд постановил, что взимание наследственной пошлины на акции, которые физически находятся на территории Канады, но юридически относятся к реестру акционеров в США, – это действие ultra vires, т. е. вне полномочий.

Вышеуказанные примеры касались ценных бумаг в бумажной форме (в виде сертификата). Можно определить, где они находятся физически. Однако некоторые нематериальные активы, например гудвилл (деловая репутация), не существуют в форме материального носителя. Принцип источника имеет очевидные ограничения в части налогообложения подобных элементов капитала.

2.5. Понятие налоговой обязанности

Второй элемент доктрины фискального суверенитета – это понятие налоговой обязанности (fiscal liability), или, выражаясь иначе, объем требований, который носитель фискальной власти (государство) имеет к субъекту (лицу). Налоговая обязанность может быть неограниченной (unlimited fiscal liability), когда она применяется к общемировому доходу налогоплательщика, и ограниченной (limited fiscal liability), когда налог взимается только с части доходов.

Неограниченная налоговая обязанность соответствует персональной налоговой привязке по принципу гражданства или резидентства. Граждане облагаются налогом в силу персональной национальной привязки, в то время как резиденты (иностранные граждане) – в силу территориальной связи иностранного подданного с принявшим его государством. Неограниченная налоговая обязанность распространяется и на физических лиц, и на юридические лица. Ограниченная налоговая обязанность налагается на лиц, имеющих менее «прочную» персональную налоговую привязку, чем резидентство и гражданство, например экономическую либо функциональную.

Поэтому при анализе налоговой юрисдикции государств первоначально необходимо понимать тип налоговой привязки, которая, в свою очередь, определяет не только субъектную сторону отношения, но и объем налоговой обязанности. На практике правила налоговой юрисдикции государств, основанные на международном праве, прямо вытекают из вышеописанных фундаментальных основ налогового суверенитета. Эти правила установлены в большинстве современных налоговых систем, содержащих типовые юрисдикционные принципы налогообложения. Как основные стоит отметить принцип резидентства налогоплательщика, основанный на персональной налоговой привязке, и принцип источника возникновения дохода, основанный на территориальной привязке.

Персональная юрисдикция опирается на следующий тезис концепции этатизма: центр внимания государства сосредоточен не на его территории, а на его подданных. Именно персональная связь, а не связь с территорией, означает, что имеющий эту связь налогоплательщик становится налогообязанным, даже если он не живет в стране, не зарабатывает в ней доход и не имеет там имущества. Тем не менее он обязан участвовать в финансировании государственных расходов. Такое участие обосновывается тем, что гражданин принадлежит к определенному обществу и, следовательно, должен частично нести его расходы.

Налогообложение у источника основывается на постулате, что страна, с территории которой происходит (где зарабатывается) доход, имеет легитимное право взимать налог с такого дохода.

Большинство стран не используют только один из указанных подходов в чистом виде, но применяют оба. К примеру, в США персональная привязка – основная для налогообложения граждан США, иностранных граждан – резидентов и национальных корпораций, в то время как принцип источника применяется к иностранным гражданам – нерезидентам (non-resident aliens) и иностранным корпорациям. Таким образом, в современном мире распространены смешанные системы, которые считаются приемлемыми и оправданными с точки зрения международного права и, по сути, представляют собой международный обычай.

Большинство государств пытаются применить свою налоговую юрисдикцию в отношении лиц, имеющих достаточную связь с данным государством. Какая степень связи может считаться достаточной? В национальных налоговых системах почти повсеместно распространены сходные факторы. Некоторые из них присущи только налоговому законодательству, другие позаимствованы из иных отраслей права. Факторы следующие: физическое присутствие (лица) в государстве, резидентство, домициль, гражданство, вид на жительство (иммиграционное разрешение) и т. д.

Подводя итог данного раздела, можно констатировать, что налоговое резидентство – это наиболее широко распространенный и универсально признанный фактор налоговой привязанности лица к государству. У государства есть безусловное право взимать налог с физического или юридического лица – своего налогового резидента, т. е. распространять свою налоговую юрисдикцию на данное лицо. Временное присутствие на территории страны, не образующее резидентство, может не означать получение государственных услуг в объеме, который оправдывает взимание налога. Лицо может быть гражданином одной страны, но проживать в другой, а потому не пользоваться в должной мере благами первого государства. Но это не мешает таким странам, как США и Мексика, использовать принцип гражданства в качестве связующего фактора.

2.6. Налогооблагаемые лица

Доктрина экономической привязанности может объяснить происхождение факторов, благодаря которым государство «привязывает» налогового субъекта к своей налоговой юрисдикции. В таком случае далее нужно определить круг таких субъектов. Определение налогоплательщика – неотъемлемая часть налогового законодательства каждого государства. Как правило, налогооблагаемые лица делятся на физических лиц и юридические лица. Это деление существует в гражданском и торговом праве каждой страны и чаще всего принимается и для целей налогового права, в том числе и для применения налоговых соглашений. Вместе с тем юридические лица могут включать в себя корпоративные образования, предусмотренные законом или кодексом, например акционерные общества, компании с ограниченной ответственностью, партнерства, ограниченные партнерства, ассоциации, трасты и т. д. Далеко не всегда лица, которые признаются в качестве самостоятельных субъектов гражданского оборота, являются самостоятельными лицами или организациями для целей налогового права. И наоборот, существуют ли субъекты налогового права, не обладающие правосубъектностью в гражданском обороте, но тем не менее признаваемые самостоятельными налогоплательщиками?

В налоговой терминологии лица, которые обладают правосубъектностью, но не признаются налогоплательщиками, называются «прозрачные лица» (transparent entities). Это означает, что с точки зрения налогового законодательства они «просматриваются насквозь» до уровня лиц, участвующих в них и признаваемых отдельными налогоплательщиками.

Например, налоговое законодательство одной страны может считать партнерство самостоятельным налогоплательщиком либо прозрачным лицом. В последнем случае партнеры партнерства будут признаваться налогоплательщиками, а доход партнерства будет считаться доходом партнеров, распределяемым среди них в соответствующих долях, и облагаться налогом на уровне партнеров. Поэтому, рассматривая любую трансграничную ситуацию, важно классифицировать лица для налоговых целей. Налоговое законодательство каждой страны должно содержать правила классификации для идентификации налоговых субъектов как для внутренних целей, так и в отношении лиц, созданных согласно иностранному законодательству.

В отношении иностранных лиц такая классификация необходима по двум причинам: во-первых, они могут стать налогоплательщиками в данной стране в качестве нерезидентов, облагаемых налогом у источника выплаты; и, во-вторых, это нужно для правильной классификации доходов, полученных резидентами данной страны от нерезидентов, для применения налоговых ставок, зачетов или правил по освобождению доходов от внутренних налогов. Обе ситуации могут быть вполне релевантными для применения налоговых соглашений.

Как отмечалось выше, во внутреннем законодательстве страны могут содержаться различные правила классификации лиц для целей гражданского и налогового права. Как пример приведем Великобританию. Статья 1121 закона о налоге на компании (2010) содержит такое определение термина «компания»: «„Компания“ означает любое корпоративное образование либо неинкорпорированную ассоциацию, но не включает партнерство…»^[165] Аналогичная дефиниция предусмотрена и в ст. 992 закона о подоходном налоге 2007 г.

Понятие «корпоративное образование» (body corporate) означает лицо, обладающее правами самостоятельного юридического лица. По определению неинкорпорированная ассоциация (unincorporated association) не имеет прав юридического лица, но тем не менее признается компанией для целей налогообложения, а потому считается лицом. Партнерства специально исключены из определения, их обычно не признают налогоплательщиками. Тем не менее партнерства, зарегистрированные согласно Акту 2000 г. в качестве партнерств с ограниченной ответственностью (Limited Liability Partnerships), обладают многими признаками компании, в том числе и признаками отдельного лица. Но все же партнерство «не должно признаваться для целей корпоративного налога в качестве самостоятельного лица, отдельного от партнеров». В результате такое партнерство считается прозрачным лицом для целей налогообложения, несмотря на признаки юридического лица, согласно закону о партнерствах 2000 г^[166].

В США в ст. 7701(а) Кодекса внутренних доходов понятие «корпорация» определено как включающее в себя «ассоциации, акционерные общества и страховые компании». Но поскольку характер определения «включающий», оно включает в себя любое образование, инкорпорированное по законам США. Однако под данное определение могут подпадать (и потому считаться налогоплательщиками) и неинкорпорированные лица. Так, в решении Верховного суда США по делу Morrissey v. Commissioner^[167]