Теоретически интересы государства и налоговых органов (равно как иных государственных органов, уполномоченных на принятие юридически значимых решений в сфере налогообложения) должны совпадать и быть направлены на пополнение казны. Однако в современных российских условиях действия налоговых и правоохранительных органов не всегда отвечают интересам государства и общества. Анализ судебно-арбитражной практики по налоговым спорам (в частности, простой подсчет количества дел, проигранных налоговыми органами в арбитражных судах) позволяет заключить, что в последние годы должностные лица налоговых органов в ряде случаев доначисляют налоги, сборы, пени и штрафы при отсутствии факта налогового правонарушения. Такое поведение представителей фискальных органов может объясняться двумя обстоятельствами. Прежде всего, в связи с наличием фактов коррумпированности в российских государственных структурах, и в налоговых органах, в частности, дела в отношении налогоплательщиков подчас возбуждаются с одной-единственной целью – получение взятки за прекращение дела и так называемое «мирное» улаживание спора. С другой стороны, иногда появление необоснованных претензий к налогоплательщику обусловлено существованием «ведомственных» интересов налоговых органов, например, необходимостью выполнить негласный «норматив» по сбору налогов за конкретный временной промежуток или желанием сотрудника налогового органа «выслужиться» перед вышестоящим начальством. В случае, когда незаконное доначисление налоговых платежей связано с существованием каких-то личных мотивов сотрудника налогового органа (независимо от того, имеют эти мотивы корыстную или иную природу) можно говорить о существовании частного налогового интереса. С правовой точки зрения это весьма уродливое явление, свидетельствующее о нездоровом климате в российской налоговой системе.

Следует отметить, что государственное принуждение в той или иной мере сопутствует правовому регулированию любой сферы общественных отношений. Объясняется это тем, что любая норма права устанавливается или санкционируется властным органом, выражающим государственную волю. Соответственно, любая норма права представляет собой общеобязательное формально-определенное правило поведение, исполнение которого охраняется и обеспечивается силой государства, а именно, легализованной возможностью применения государственного принуждения. Норма налогового права, наряду с признаками, присущими всем правовым нормам, имеет также ряд характерных признаков, обусловленных особенностями предмета и метода правового регулирования налоговых отношений. Так, подавляющее большинство налогово-правовых норм имеют императивный характер, не подразумевающий альтернативное поведение участников налоговых правоотношений и возможность выбора варианта разрешения противостояния частных и публичных интересов. В связи с приоритетной целью формирования денежных фондов государства правовой режим налоговых отношений для налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов связывается в основном с позитивными обязываниями (на фоне ограниченного влияния запретов и дозволений)^[11]. Отсюда центральным звеном налогового права является налоговая обязанность, которая заключается как в собственно исчислении и уплате (удержании и перечислении) налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации (узкое понимание), так и в иных, сопутствующих этому, обязанностях, как-то: встать на учет в налоговом органе, вести учет доходов (расходов) и объектов налогообложения, сохранять в течение законодательно определенного срока документы бухгалтерского и налогового учета, представлять определенные законом документы и сведения налоговым органам (широкое понимание). Наличие преимущественно императивных норм права, а также изначальная конфликтность налоговых отношений, возникающих по поводу отчуждения имущества частного субъекта в пользу государства на началах безвозмездности, безвозвратности и при отсутствии заинтересованности со стороны налогообязанного лица, предопределяет то обстоятельство, что возможность применения государственного принуждения как сущностная черта любой нормы права в сфере налогообложения приобретает безусловный характер, реализуемый в жестких, однозначных формах^[12]. Представители власти понимают, что поддержание налоговой дисциплины невозможно только с помощью убеждения и правового стимулирования (например, налоговых льгот), в связи с чем предусматривают применение в отношении недобросовестных налогообязанных лиц различных мер принуждения, в частности, мер юридической ответственности, за невыполнение последними своей налоговой обязанности. Государственное принуждение, обеспечивающее своевременное и полное взимание налогов и сборов, всегда являлось неотъемлемой частью механизма налогообложения, а в процессе развития и дифференциации российского законодательства (особенно в результате обособления в рамках административного процесса такой его разновидности, как налоговый процесс) материальные и процессуальные аспекты реализации соответствующих принудительных мер были закреплены законодательно.

Государственное принуждение в сфере налогообложения имеет качественное своеобразие, обусловленное особенностями сферы его применения, в частности, этому виду принуждения присущи следующие черты:

• применяется на основе норм различных отраслей российского права и законодательства (прежде всего норм налогового права, а также норм административного права, гражданского процессуального и арбитражного процессуального права, уголовного и уголовно-процессуального права, норм законодательства об исполнительном производстве);

• представляет собой сложную динамическую систему принудительных мер, различающихся по основаниям применения, целевому назначению, характеру правовых последствий, процессуальному порядку реализации, а также по отраслевой принадлежности. Причем эта система мер включает в себя как меры юридической ответственности (различных типов и видов), так и меры, не имеющие признаков юридической ответственности;

• значительное число мер государственного принуждения в сфере налогообложения имеют имущественный или имущественно-организационный характер;

• меры государственного принуждения в сфере налогообложения применяются как к физическим, так и к юридическим лицам. Прежде всего речь идет о налогоплательщиках, плательщиках сборов, налоговых агентах и их должностных лицах. Однако в определенных законом случаях некоторые принудительные меры могут быть применены к лицам, обязанным содействовать налоговому администрированию, а также к самим властным органам – налоговым, таможенным, органам внутренних дел, их должностным лицам;

• меры государственного принуждения в сфере налогообложения реализуются как в судебном, так и во внесудебном порядке. Так, к предпринимателям большинство мер налогово-процессуального принуждения применяется именно во внесудебном порядке (на основании решений налоговых органов).

Реализация мер государственного принуждения осуществляется в рамках охранительных правоотношений, отличающихся от регулятивных правоотношений основанием возникновения, содержанием, соотношением прав и обязанностей субъектов правоотношения. Регулятивные правоотношения возникают, изменяются и прекращаются в целях урегулирования правомерного поведения субъектов. В рамках охранительных правоотношений осуществляется защита нарушенных субъективных прав участников регулятивных правоотношений. Соответственно, возникновение охранительного правоотношения связывается с проведением контрольных мероприятий со стороны властных органов в целях проверки соблюдения соответствующих норм права, с обжалованием актов или деяний представителей власти либо с процессом привлечения к ответственности ввиду действительного или предполагаемого факта совершения правонарушения. В сфере налогообложения охранительные правоотношения первоначально возникают в процессе осуществления налогового контроля. Если налоговый орган выявит факт нарушения законодательства о налогах и сборах, то возникают уже другие охранительные правоотношения – по поводу привлечения правонарушителя к юридической ответственности, а также по поводу возмещения ущерба, причиненного государству в результате неисполнения налоговой обязанности. Однако реализация охранительного налогового правоотношения может предполагать применение предупредительных мер и в отношении законопослушных лиц, если иным способом невозможно обеспечить налоговую дисциплину. Такие меры не обусловлены противозаконным поведением конкретных субъектов, а нацелены на предупреждение нарушения ими законодательства о налогах и сборах, устранение препятствий для соблюдения ими налогово-правовых норм. Следовательно, в сфере налогообложения основанием применения государственного принуждения может быть не только совершение правонарушения, но и юридические факты, свидетельствующие лишь о возможном нарушении законодательства о налогах и сборах.

В рамках охранительного правоотношения лицо, к которому на легальных основаниях применяется государственное принуждение, приобретает статус, где на первое место выделяется юридическая обязанность, выражающаяся в необходимости претерпеть те или иные правоограничения, обременения, лишения. Поэтому охранительное правоотношение всегда построено по типу: 1) властеотношения, в котором уполномоченный государственный орган применяет власть, силу, принуждение в целях создания необходимых условий для поддержания правопорядка, восстановления социальной справедливости, удовлетворения неудовлетворенного (по причине противоправного поведения обязанного лица) интереса управомоченного лица; 2) относительного правоотношения, которое возникает между конкретными субъектами – правонарушителем и государством. Оказывая правоограничивающее воздействие, уполномоченный орган удерживает в рамках закона поведение того лица, на которое направлено принудительное воздействие, и тем самым дает возможность управомоченному субъекту удовлетворить либо «доудовлетворить» свои интересы^[13].

Реализация охранительного правоотношения детализируется через специфические основания возникновения (юридические факты), особенности объектов защиты, локальные цели реализации охранительной функции. В сфере налогообложения родовым объектом охраны, а соответственно, и контроля является установленный законом порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации. Однако в каждом конкретном случае этот объект уточняется в зависимости от локальной охранительной задачи (в основе детализации объекта могут выступать категория налогообязанного лица, стадия исполнения или составляющая налоговой обязанности и т. д.^[14]).

При этом, придерживаясь позиции Г. М. Лановой^[15], считаем, что государственное принуждение следует рассматривать в единстве двух компонентов: статического, выраженного установлением в законе соответствующих принудительных мер, и динамического, означающего фактическую реализацию таких мер. Выделение двух этих компонентов предопределяет необходимость различения двух самостоятельных форм государственно-принудительного воздействия – потенциального принуждения (т. е. угрозы его применения) и реального применения принуждения в рамках охранительного правоотношения. Моментом возникновения статического государственного принуждения следует считать день опубликования нормативного правового акта, устанавливающего основания применения конкретной меры принуждения. Этот компонент принудительного воздействия оказывает (вернее – должен оказывать) значительное превентивное воздействие, поскольку сама возможность реализации принуждения со стороны государства во многих случаях удерживает потенциальных правонарушителей от совершения противоправных деяний. Иными словами, статическое государственное принуждение влияет исключительно на психику потенциальных правонарушителей. Напротив, динамическое государственное принуждение, осуществляемое путем реального применения принудительных мер уполномоченными государственными органами в рамках охранительного правоотношения, разнообразно по своим формам (психическое, физическое, имущественное, организационное) и обеспечивает осуществление всего спектра присущих принудительному воздействию функций.

Однако при реальном применении принудительных мер должен соблюдаться баланс публичного и частного интересов^[16]. Абсолютизация публичного налогового интереса недопустима, поскольку это приведет к претворению в жизнь исключительно фискальной функции налогов, в ущерб иным функциям. Исходя из этого, крайне важно, чтобы характер и объем правоограничений, налагаемых на субъектов финансово-хозяйственной деятельности в результате применения к ним мер государственного принуждения, отвечал общеправовым принципам однократности, справедливости, соразмерности и др.

Так, Конституционный Суд РФ в постановлении от 15 июля 1999 г. № 11-П^[17] отметил, что применение налоговых санкций не должно приводить к лишению предпринимателей не только дохода (прибыли), но и другого имущества, ставить под угрозу их дальнейшую деятельность, вплоть до ее прекращения. Безусловно, размер налоговых санкций, равно как иных имущественных санкций, должен быть таким, чтобы субъекту финансово-хозяйственной деятельности было выгоднее жить «в ладу» с законом. С другой стороны, такие санкции могут серьезно сказаться на материальном положении как самого правонарушителя, так и его семьи. Если взыскание имущественной санкции будет означать резкое снижение доходов предпринимателя (вплоть до перспективы банкротства), предприниматель может вообще прекратить ведение хозяйственной деятельности либо модифицировать ее в целях исключения на будущее обязанности уплаты конкретного налога (в частности, отказаться от объекта налогообложения), что не будет выгодно ни ему, ни государству. Поэтому имущественные санкции, предполагающие изъятие незаконно полученного дохода либо ограничение его получения в определенных формах, не должны иметь необратимого характера для самой возможности получать доход^[18].

С учетом вышеизложенного не может вызывать сомнения актуальность постановки вопроса о создании в Российской Федерации эффективной системы государственного принуждения в сфере налогообложения. Необходимость принудительного воздействия в данной области общественных отношений обусловлена существованием публичного налогового интереса, заключающегося в своевременном и полном поступлении налогов и сборов в бюджет в целях финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований, поддержания экономической безопасности, обороноспособности, выполнения общественно значимых проектов в сфере образования, науки, искусства, реализации социально-экономических прав наименее защищенных категорий граждан (выплаты пособий малоимущим, пенсий, стипендий) и др. Комплекс принудительных мер призван в значительной степени сократить число лиц, уклоняющихся от исполнения налоговой обязанности, стимулировать их законопослушное поведение, компенсировать имущественный ущерб, причиненный государству в результате недополучения им в установленный срок сумм налогов и сборов и, в конечном итоге, повысить уровень налоговой дисциплины в стране.