В конечном результате происходит полное не отражение части хозяйственной операции, что с точки зрения нарушения налогового законодательства физическим лицом, влечет занижение сумм подоходного налога. Кроме того, грубо нарушается Закон РФ «О валютном регулировании и валютном контроле».

Использование валютной выручки, зачисленной от нерезидента под видом валютных беспроцентных кредитов на текущие валютные счета российского участника сделки, на нужды производственно-хозяйственной деятельности.

При использовании этой формы уклонения от уплаты налогов, поступившие от нерезидента валютные средства за полученные им от российского партнера товарно-материальные ценности, оформляются как валютные кредиты, а не оплата, суммы которых согласно Инструкции Госналогслужбы РФ от 29.06.95 (в редакции от 08.12.07) №35 «По применению Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц» не должны учитываться в совокупном годовом доходе предпринимателя, а, значит, с них не уплачивается вышеназванный налог.

Кроме того, в данном случае предприниматель получает реальную возможность списывать «выплачиваемые» проценты за этот «кредит» на свои расходы при совершении производственно-хозяйственной деятельности, чем производит повторное занижение налогооблагаемой базы своего подоходного налога.

Уклонение от уплаты подоходного налога через закрытие расчетных счетов и распределение имущества предприятия (кооператива) среди его членов без уведомления налоговых органов.

В соответствии с Инструкцией Госналогслужбы РФ от 29.06.95 (в редакции от 08.12.97) №35 «По применению Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц», в совокупный годовой доход физического лица включается стоимость имущества, распределяемого в пользу физических лиц при ликвидации предприятий и организаций, кроме ранее внесенных этими лицами долей в уставной капитал.

В части, касающейся физических лиц, нарушение заключается в не отражении ими в годовых декларациях полученных денежных сумм и (или) имущества при ликвидации предприятия. Применение указанной формы характерно для тех юридических лиц, учредители которых не проживают на данной территории или вообще не являются резидентами.

к) Формы уклонения от уплаты налогов, осуществляемые путем манипуляций с издержками.

Включение в затратную часть оплаты по фиктивным договорам за работы и услуги, которые подрядчиком в действительности не выполнялись.

Данная форма уклонения от уплаты налогов основана на использовании сложностей, возникающих при проведении встречных проверок на предприятиях и в организациях, расположенных в различных местностях (особенно в иных регионах или государствах).

При ее реализации предприниматель – физическое лицо включает в себестоимость продукции суммы, якобы использованные им      на оплату обеспечения основной производственной деятельности, соответственно занижая свой совокупный годовой доход (подоходный налог с физических лиц).

Обычно под таким прикрытием производятся выплаты на различные противоправные цели, прямо или косвенно связанные с деятельностью предпринимателя (дача взяток, подкуп, и т.д.)

Завышение себестоимости продукции путем необоснованного отнесения к ней расходов, не подлежащих включению в себестоимость.

Эта форма уклонения от уплаты налогов заключается в прямом невыполнении соответствующих пунктов Письма Госналогслужбы РФ от 20.02.96 № НВ -6-08/112 «О методическом пособии по учету доходов и расходов физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью» через отнесения на издержки производства затрат, не предусмотренных названным Письмом, или прямо оговаривающим условия подобного возмещения.

Включение в стоимость малоценных и быстро изнашивающихся предметов (МБП) стоимости основных средств.

Возможность практического использования подобной формы уклонения от уплаты налогов предпринимателями – физическими лицами заключается в разном порядке отнесения стоимости основных средств и МБП на свои расходы, связанные с коммерческой деятельностью. Согласно Письму Госналогслужбы РФ от 20.02.96 № НВ – 6 – 08/112 « О методическом пособии по учету доходов и расходов физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью», существуют возможности отнесения малоценных и быстроизнашивающихся предметов на себестоимость продукции двумя исчерпывающими способами:

– путем 100% списания стоимости МБП на издержки производства при передаче последних в эксплуатацию;

– путем 50% списания при передаче в эксплуатацию и 50% списания при окончании эксплуатации.

При указанной форме основные средства выдаются за малоценные предметы и по ним начисляется износ 100% при вводе в эксплуатацию. Подобный механизм гораздо более выгоден предпринимателям, чем нормативно определенные способы. Такие действия ведут к завышению себестоимости продукции и занижению совокупного облагаемого годового дохода.

Завышенное списание сырья и материалов на произведенную продукцию.

Используя данную форму уклонения от уплаты налогов, на производство продукции списывают объемы сырья и материалов по каким-либо количественным измерителям (объемы, масса) общая сумма которых превышает их величину в готовом изделии.

При этом объемы сырья и материалов на единицу продукции не соответствуют утвержденным ГОСТам. Нарушения влекут завышение себестоимости производимой продукции и занижение совокупного налогооблагаемого годового дохода физического лица-предпринимателя.

Кроме названного, они почти всегда сопровождаются производством определенной неучтенной продукции и влекут неуплату других, помимо подоходного, налогов.

Включение в затраты материалов заказчика.

Эта форма получила особое распространение в условиях сложной экономической обстановки в стране, при которых часть хозяйствующих субъектов и в том числе предпринимателей без образования юридического лица вынуждена работать на так называемом давальческом сырье.

При ее реализации предприниматель получает от партнера сырье и материалы, производит их переработку и возвращает полученную продукцию обратно поставщику, оставляя у себя в счет оплаты определенную ее часть или получая оплату в денежном выражении. При этом, в себестоимость работ не должна включаться стоимость полученного сырья (один из важнейших компонентов калькуляции себестоимости продукции, работ, услуг).

В данном же случае, недобросовестный предприниматель в нарушение соответствующих положений Письма Госналогслужбы РФ от 20.02.96 № НВ -6-08/112 «О методическом пособии по учету доходов и расходов физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью» производит включение сторонних сырья и материалов в себестоимость выпускаемой им продукции, значительно занижая свой совокупный облагаемый годовой доход. Нарушение зачастую сопровождается не отражением в учетной книге получения части переработанной продукции в качестве оплаты за выполненную работу.

Включение в затраты предварительной оплаты за неполученные товарно-материальные ценности (ТМЦ).

Суть данной формы уклонения от уплаты налогов заключается в том, что предприниматель производит включение в себестоимость выпускаемой им продукции стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов не только еще не использованных в производственной деятельности, но еще даже не полученных от поставщиков (нарушение Закона РФ от 21.11.97 №129-ФЗ « О бухгалтерском учете»).

Указанными действиями предприниматель сразу относит стоимость предполагаемых к получению товарно-материальных ценностей на свою себестоимость, значительно занижая налогооблагаемую базу подоходного налога.

л) Формы уклонения от уплаты налогов посредством фальсификации (подделки) финансовых и прочих документов.

Использование фиктивных закупочных документов.

При данной форме уклонения от уплаты налогов предприниматель – физическое лицо, привносит в свой учет фиктивные документы, оправдывающие произведенные расходы по обеспечению его коммерческой деятельности.

Указанными действиями, позволяющими отнести эти расходы на издержки названной деятельности, предприниматель занижает свой совокупный годовой доход (налогооблагаемую базу подоходного налога с физических лиц).

Подобное нарушение может осуществляться и физическими лицами, не являющимися предпринимателями. В этом случае материально ответственное лицо привносит в бухгалтерский учет предприятия фиктивные закупочные документы.

При корыстном использовании высвобождаемых на их основе денежных средств, данное физическое лицо получает эти средства, не включаемые в его совокупный годовой доход, чем занижает налогооблагаемую базу подоходного налога с физических лиц.

Использование при проведении коммерческих операций подложных документов (утерянных паспортов, накладных, иных документов, оформленных на других лиц).

Реализация такой формы уклонения от уплаты налогов позволяет предпринимателю, во-первых, перевести ответственность за совершаемые им неправомерные действия на других, не причастных к ним лиц, во – вторых создать механизм манипуляций с расходами, относимыми на себестоимость (включение в издержки оплаты за якобы выполненные работы, оказанные услуги и т.д.) и в результате существенно занизить свой годовой совокупный доход.

м) Формы уклонения от уплаты налогов, осуществляемые посредством ведения неправомерной деятельности.

Прекращение коммерческой деятельности без уведомления налоговых органов.

При реализации данной формы уклонения от уплаты налогов, физическое лицо -предприниматель, прекращает (приостанавливает) в одностороннем порядке без уведомления об этом соответствующих контролирующих органов свою финансово-хозяйственную деятельность, не уплатив в бюджет причитающиеся суммы подоходного налога. Таким образом, он укрывает факт ее осуществления и уклоняется от уплаты налогов.

Ведение коммерческой деятельности без регистрации в налоговых органах.

Подобным образом физические лица избегают уплаты всех налогов и обязательных платежей, уплачиваемых предпринимателем – физическим лицом.

Осуществление лицензируемой коммерческой деятельности без лицензии с одновременным уводом доходов от налогообложения.

Применяя данную форму уклонения от уплаты налогов, физическое лицо – предприниматель на фоне своей законной (лицензированной) деятельности осуществляет и иную коммерческую деятельность, на которую лицензии не имеет. Это нарушение практически всегда сопровождается полным не отражением в учетах полученных от такой деятельности «побочных» доходов и уводом их от налогов.

Маскировка физического лица – предпринимателя, под юридическое лицо.

Используя названную форму уклонения от уплаты налогов, физическое лицо-предприниматель не регистрируется в качестве последнего в своем территориальном налоговом органе, а фиктивно оформляет свою деятельность как юридическое лицо, которое, как правило, также не регистрируется. В результате учет финансово -хозяйственной деятельности не ведется ни на уровне предпринимателя, ни на уровне юридического лица. Подобными действиями от налогообложения полностью скрывается вся коммерческая деятельность данного субъекта.

Перечисленные формы уклонения от уплаты налогов, используемые недобросовестными налогоплательщиками, не являются исчерпывающими, и, как показывает практика, при участии квалифицированных юристов с экономистами, постоянно ими обновляются и совершенствуются, что требует значительных усилий со стороны контролирующих и правоохранительных органов по выявлению и пресечению налоговых преступлений, а также расследованию соответствующих уголовных дел.

Глава 2. Специфика проведения оперативных, доследственных и надзорных проверок, принятие по ним решений о возбуждении уголовных дел

В соответствии с действующим законодательством, после ликвидации Федеральной службы налоговой полиции, борьба с налоговой преступностью в Российской Федерации осуществляется Следственным комитетом Российской Федерации.

Согласно статье 1 Закона РФ «О Следственном комитете Российской Федерации»,

одной из его задач является оперативное и качественное расследование преступлений в соответствии с подследственностью, установленной уголовно-процессуальным законодательством Российской Федерации. Статья 9 этого же Закона устанавливает, что Следственный комитет при раскрытии и расследовании преступлений взаимодействует с правоохранительными органами, органами предварительного расследования и органами дознания.

Как определяет статья 151 УПК РФ, предварительное расследование налоговых преступлений осуществляется следователями Следственного комитета.

По правилам статьи 140 УПК РФ поводами для возбуждения уголовного дела служат:

– заявление о преступлении;

– явка с повинной;

– сообщение о совершенном или готовящемся преступлении, полученное из иных источников.

– постановление прокурора о направлении соответствующих материалов в орган предварительного расследования для решения вопроса об уголовном преследовании.

Основанием для возбуждения уголовного дела является наличие достаточных данных, указывающих на наличие признаков преступления.

В то же время, как показывает практика борьбы с налоговыми преступлениями, подавляющее их большинство выявляется не по заявлениям и явкам с повинной, а по результатам оперативных, доследственных и прокурорских проверок сообщений о такого рода преступлениях, полученных из иных источников.

Применительно к Следственному комитету ими (источниками) являются:

– акты налоговых проверок предприятий, учреждений и организаций, а также предпринимателей без образования юридического лица, проведенных налоговыми органами и переданные ими туда в порядке части 3 статьи 32 Налогового Кодекса РФ для решения вопроса о возбуждении уголовного дела;

– результаты оперативно-розыскной деятельности правоохранительных органов, полученные в ходе реализации дел оперативного учета.

Применительно к органам прокуратуры, те же документы, поступившие в прокуратуру от вышеназванных органов или истребованные в порядке надзора, а также самостоятельные проверки, проведенные во взаимодействии с другими правоохранительными структурами или налоговыми органами.

До настоящего времени в прокурорско – следственной и судебной практике возникает вопрос о законности использования, Следственным комитетом, в качестве поводов для возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях «сведений полученных из иных источников», а именно – результатов оперативно-розыскной деятельности.

Ряд прокурорско – следственных работников, судей и адвокатов высказывают мнение о том, что единственным поводом для возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях, полученных из таких источников, является только акт налоговой проверки предприятия, учреждения, организации, а также предпринимателя без образования юридического лица, проведенной налоговым органом и переданный им в орган внутренних дел в порядке ч. 3 ст. 32 НК РФ для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Материалы же оперативно-розыскной деятельности, поводами для возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях, не являются.

Между тем, указанное мнение ошибочно и не основанным на законе.

Так, в соответствии с частью 1 статьи 36 НК РФ, органы внутренних дел по запросу налоговых органов, могут участвовать и участвуют вместе с ними в проводимых выездных налоговых проверках.

Согласно же части 2 этой нормы, при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных настоящим Кодексом к полномочиям налоговых органов, органы внутренних дел, следственные органы обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения.

Кроме того, согласно части 2 статьи 11 Федерального закона от 12.08.95 №144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности», результаты оперативно-розыскной деятельности могут быть использованы для подготовки и осуществления следственных и судебных действий, проведения оперативно-розыскных мероприятий по выявлению, предупреждению, пресечению и раскрытию преступлений, выявлению и установлению лиц, их подготавливающих, совершающих или совершивших, а также для розыска лиц, скрывшихся от органов дознания, следствия и суда.

По правилам части 4 этой же статьи, представление результатов оперативно-розыскной деятельности органу дознания, следователю или в суд осуществляется на основании постановления руководителя органа, осуществляющего оперативно-розыскную деятельность, в порядке, предусмотренном ведомственными нормативными актами.

При названных обстоятельствах, результаты оперативно – розыскной деятельности органов внутренних дел могут служить поводом для возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях.

Необходимо отметить, что действующим уголовно-процессуальным законодательством (статья 74 УПК РФ), результаты оперативно-розыскной деятельности не отнесены к категории доказательств по уголовным делам.

В этой связи, в процессе расследования соответствующих дел, по ним обязательно проведение судебно-экономических экспертиз, заключения по которым допускаются в качестве доказательств.

Важной особенностью, которая должна учитываться при проведении оперативных, доследственных и надзорных проверок, является вопрос законности изъятия правоохранительными органами в их ходе, хозяйственно-финансовых документов налогоплательщиков.

К сожалению, до настоящего времени ряд прокурорских работников, судей и адвокатов выражают обратное мнение, которое является неверным, поскольку не основано на законе.

В соответствии с пунктами 5 и 8 части 1 статьи 6, пунктом 1 части 1 статьи 15 Закона РФ «Об оперативно-розыскной деятельности», сотрудники оперативных подразделений МВД и ФСБ, вправе осматривать помещения и исследовать находящиеся в них материалы (в т.ч. бухгалтерские и иные документы).

Конкретный порядок их исследования, действующим законодательством до настоящего времени не определен.

В то же время, как показывает практика проведения названного оперативно-розыскного мероприятия, в процессе оперативных и доследственных проверок, исследование указанных документов в силу их значительного количества, важности и исключения фактов уничтожения или фальсификации, целесообразно проводить в служебных помещениях органов внутренних дел.

При названных обстоятельствах, изъятие таких документов сотрудниками правоохранительных органов в ходе оперативных и доследственных проверок является правомерным. Срок их исследования действующим законодательством в настоящее время также не определен.