Глава 1. Основы организации внутреннего контроля

Внутренний контроль: содержание понятия. Процессный и системный подход

Контроль (фр. contrôle от contrerôle – список, ведущийся в двух экземплярах, от лат. contra – против и rotulus – свиток) в традиционном понимании – это одна из основных функций системы управления.

Современная наука предлагает различные подходы к определению понятия «контроль». Так, Т.Ю. Серебрякова отмечает следующие концептуальные подходы к определению данной категории:

– риск-ориентированная деятельность (теория рисков): контроль рассматривается как способ минимизации рисков менеджмента;

– модель управления: контроль является функцией (этапом) управления;

– кибернетический (системный) подход: контроль – это способ обратной связи;

– правовой подход: контроль – проверка соответствия деятельности¹.

О.М. Серчугина провела обобщение научных исследований, в которых контроль рассматривается в следующих аспектах:

– функция, метод или форма исполнительно-распорядительной деятельности органов управления организации;

– совокупность применяемых органами управления приемов, способов, форм и методов;

– окончательная стадия управленческого процесса;

– форма обратной связи о состоянии управляемого объекта и исполнении управленческих решений, получаемая управляющей системой;

– система наблюдения и проверки работы управляемого объекта с целью выявления отклонений от заданных параметров².

Российские и зарубежные авторы предлагают определения контроля, которые так или иначе можно отнести к одному из вышеупомянутых направлений.

Классификация контроля

Исследователи по-разному подходят к классификации контроля. Так, по мнению Т.Ю. Серебряковой, экономический (хозяйственный) контроль является совокупностью финансового контроля, административного контроля и организационно-технического контроля³.

Т.В. Каковкина предлагает различать контроль по различным классификационным признакам: стадиям, времени, периодичности проведения, характеру мероприятий, источникам информации, специфике решаемых задач, применяемым методам, объектам и субъектам контроля, уровням управления и т.д.⁴.

Наиболее общим и в то же время практически значимым является разделение контроля на внешний и внутренний. Сами по себе эти категории относительны. Какой-либо отдельно взятый контроль по отношению к объекту контроля может быть одновременно как внешним, так и внутренним. Такое разделение является логичным и применимым в деятельности хозяйствующих субъектов как самостоятельных образований.

Р.В. Пашков и Ю.Н. Юденков предлагают рассматривать государственный контроль как совокупность государственного административного, финансового, судебного и – отдельно – внутреннего контроля⁵. При этом особенность внутреннего государственного контроля, по их мнению, состоит в том, что финансовое планирование в нем рассматривается как одно из направлений во взаимосвязи с другими направлениями деятельности государственной организации. В этом ключе основным риском, на который направлен государственный внутренний контроль, – это риск дисфункции в целом, т.е. прекращение оказания ею государственных услуг и прекращение взаимодействия с другими организациями⁶.

Аналогичную интерпретацию контроля Р.В. Пашков и Ю.Н. Юденков предлагают в банковском секторе⁷. С учетом того что банковская деятельность традиционно рассматривается как более рискованная, требования к внутреннему контролю в кредитных организациях, как правило, значительно выше. По мнению ученых, основой эффективной модели внутреннего контроля является «направленность на оптимизацию и повышение эффективности бизнес-процессов банка и снижение затрат, выделение центров затрат и прибыли банка, выстраивание финансовых потоков внутри банка для максимального достижения эффективности».

Система внутреннего контроля

Рассмотрим подходы к определению понятий «внутренний контроль» (далее – ВК) и «система внутреннего контроля» (далее – СВК). В табл. 1 приведены определения из научных источников и регулирующих документов с комментариями авторов.

Таблица 1

Определения понятий «внутренний контроль» и «система внутреннего контроля» в научной литературе и регулирующих документах

Многие исследователи сходятся во мнении, что внутренний контроль должен рассматриваться не только как функция управления, но и как отдельная отрасль научного знания. Об этом свидетельствует хотя бы то, что на уровне профессиональных сообществ и мегарегуляторов описываются требования к эффективному внутреннему контролю как отдельному процессу.

Как видно из табл. 1, в источниках часто кроме самого понятия «внутренний контроль» используется понятие «система внутреннего контроля». Термин «система» (от греч. σύστημα —«целое, составленное из частей; соединение») означает множество элементов, находящихся в отношениях и связях друг с другом, которое образует определённую целостность, единство⁸.

Потребность в использовании термина «система» возникает в тех случаях, когда нужно подчеркнуть, что что-то является большим, сложным, сразу не полностью понятным, но при этом единым и целым. В отличие от понятий «множество» и «совокупность» понятие «система» подчёркивает упорядоченность, целостность, наличие закономерностей построения, функционирования и развития.

Д.Х. Медоуз видит в качестве системы такой набор элементов, взаимосвязь между которыми полностью определяет поведение системы. Система не рассматривается как набор отдельных частей. Элементы взаимодействуют друг с другом для достижения цели системы. Обязательными атрибутами системы являются элементы, взаимосвязи между ними и назначение (или цель) системы⁹.

Выделяют следующие свойства систем:

– эмерджентность, целостность: система – нечто большее, чем просто сумма составляющих ее частей. При взаимодействии элементов у системы возникают новые свойства, не присущие просто совокупности элементов;

– иерархия, многомерность: системы, как правило, являются подсистемами других систем, а те, в свою очередь, – подсистемами третьих. Иерархия систем порождает иерархию целей этих систем;

– эластичность, адаптивность: системы устойчивы к внешним воздействиям;

– активность, самоорганизация: системы самоорганизуются и стремятся к устойчивому равновесию;

– контринтуитивность: поведение систем не всегда очевидно;

– временная задержка в обратной связи: отклик систем на воздействие может иметь определенную временную задержку.

По итогам проведенного анализа определений, представленных в табл. 1, можно сделать следующие выводы:

1. Внутренний контроль трактуется исследователями как функция, система элементов, подсистема управления и постоянного наблюдения, процесс, этап процесса управления и т.д.

2. Выделяется группа определений внутреннего контроля с фокусированием на его цели, основными из которых являются цели достижения эффективности и результативности деятельности, цели подготовки качественной отчетности и цели соблюдения регулирующих норм (комплайенс).

3. Отдельными исследователями и регулирующими документами дается определение «системы внутреннего контроля» как совокупности мер, методик и процедур, направлений или процессов, органов и направлений внутреннего контроля.

Как видно из табл. 1, во многих источниках не различаются понятия «внутренний контроль» (как деятельность, процесс) и «внутренний контроль» (как система), т.е. «система внутреннего контроля» как совокупность взаимодействующих между собой элементов, имеющих общую цель.

Отсюда и нечеткость в использовании терминов, определяющих эти понятия. Это значит, что не следует называть внутренний контроль «системой» или «подсистемой», а систему внутреннего контроля «процессами», «совокупностью мер, методик и процедур». Полагаем, что терминологическая неразборчивость мешает выявлению особенностей этих разных, но имеющих общие точки соприкосновения понятий.

По мнению авторов, использование терминов «внутренний контроль» и «система внутреннего контроля», называющих соответствующие понятия, должно четко различаться. Так, под «внутренним контролем» следует понимать деятельность, процесс, функцию, этап управления, а под «системой внутреннего контроля» – взаимосвязанную совокупность элементов, обладающую системными свойствами. Вместе с тем цели «внутреннего контроля» и «системы внутреннего контроля» одинаковы и сводятся к трем базовым группам целей: операционные цели, информационные цели и цели соблюдения регулирующих норм (комлайенс-цели).

Разница между этими понятиями заключается также в том, что система внутреннего контроля является способом организации внутреннего контроля в конкретной организации. Например, в концепции COSO определено, что внутренний контроль организации могут реализовывать по-разному. В небольшой организации система внутреннего контроля может быть менее формализованной и структурированной, но при этом обеспечивать эффективный внутренний контроль. Определение внутреннего контроля, согласно COSO, намеренно является более широким: так оно позволяет создать основу для применения в организациях, имеющих различную организационно-правовую форму и осуществляющих деятельность в различных отраслях и географических регионах. Используя определения и предлагаемые подходы из концепции COSO, каждая организация создает свою систему внутреннего контроля с учетом специфики деятельности, особенностей организационной структуры, наличия определенных органов управления и подразделений и т.д. Причем под элементами этой системы можно понимать направления деятельности, подразделения, методы и технологии работы, персонал и т.д.

Таким образом, оба эти понятия могут употребляться в отношении организации контроля внутри организации. С учетом вышеизложенного авторами предложены следующие определения внутреннего контроля и системы внутреннего контроля.

Внутренний контроль – деятельность органов управления и персонала организации, направленная на фиксирование негативных отклонений от намеченных результатов и снижение рисков, а также на обеспечение разумной уверенности в достижении целей организации по обеспечению эффективности и результативности деятельности, подготовке достоверной внутренней и внешней отчетности и соблюдению требований регулирующих норм.

В данном определении учтены особенности внутреннего контроля как деятельности / процесса, направленного на достижение определенных целей, а также тот факт, что традиционно контроль рассматривается как функция управления, направленная на выявление имеющихся негативных отклонений от запланированного результата.

Система внутреннего контроля – взаимосвязанная совокупность направлений и компонентов внутреннего контроля, органов управления, подразделений и персонала организации, обладающая свойствами эмерджентности, многомерности, адаптивности и самоорганизации систем, целью которой является эффективность и результативность деятельности организации, подготовка достоверной, полезной и своевременной информации о ее деятельности и соблюдение ею как внешних, так и внутренних регулирующих норм.

В данном определении учтены основные свойства систем, что является принципиально важным для описания системных объектов исследования.