Группы аутсайдеров и инсайдеров следует различать не только среди «надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации», но и на уровне заинтересованных сторон экономического субъекта – «потребителей бухгалтерской финансовой информации», а также причастных к функционирующему экономическому субъекту сторон (табл. 7).

Таблица 7

Система характеристик аутсайдеров и инсайдеров – «заинтересованных сторон – потребителей бухгалтерской финансовой информации» экономического субъекта

¹ Следует отметить также, что в Концептуальных принципах финансовой отчетности (Совет по МСФО, 2010) (The Conceptual Framework for Financial Reporting (issued by the IASB in September 2010)) принято разделять пользователей бухгалтерской финансовой отчетности на основные и неосновные: 1) основные (primary) пользователи (users) – инвесторы (investors), заимодавцы (lenders), прочие кредиторы (other creditors); 2) неосновные (other parties) – менеджеры (governing body), регулирующие органы (regulators), представители общественности (members of the public).

Окончание Таблицы 7

Основываясь на различиях между отдельными группами «потребителей» и «надлежащими пользователями бухгалтерской финансовой информации» в правах доступа к бухгалтерской финансовой информации в степени риска, характеризующего степень неопределенности ситуации при принятии экономических решений, а также в степени ограниченности доступа к информации о действительном состоянии дел экономического субъекта, можно выделить следующие критерии отнесения тех или иных субъектов к аутсайдерам или инсайдерам:

1) степень ограничения на доступ к полной информации о действительном состоянии дел экономического субъекта;

2) наличие (отсутствие) скрытых финансовых рисков;

3) способность оказывать влияние на деятельность экономического субъекта (политику крупных акционеров и высшего менеджмента) или находиться под его влиянием.

В соответствии с этими критериями можно привести следующие характеристики групп указанных субъектов:

1) инсайдеры – обладают полной информацией о реальном положении экономического субъекта, низким уровнем финансовых рисков, возможностью влияния на деятельность и политику экономического субъекта;

2) аутсайдеры – требуется защита интересов от негативных последствий политики экономического субъекта в лице собственников и менеджеров.

IV. Заинтересованные стороны экономического субъекта – «потребители бухгалтерской финансовой информации», которые способны оказывать влияние на ее качество. По характеру, способу и степени такого влияния следует различать следующие группы:

1) субъекты, оказывающие влияние на качество в силу содержания информационных потребностей и ожиданий, – это «надлежащие пользователи бухгалтерской финансовой информации»;

2) субъекты, оказывающие влияние на качество путем установления обязательных требований, – это социально-правовые агенты, действующие в сфере регулирования бухгалтерского учета и отчетности в интересах надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации. К ним относятся государственные регулирующие органы в сфере регулирования бухгалтерского учета и отчетности, и профессиональное бухгалтерское сообщество;

3) субъекты, оказывающие влияние на качество путем приложения усилий по соблюдению обязательных требований к качеству, а также информационных потребностей и ожиданий надлежащих пользователей, – это руководство экономического субъекта, ответственное за подготовку и представление бухгалтерской финансовой отчетности, а также его собственники (акционеры).

Классификация заинтересованных в деятельности отчитывающегося экономического субъекта сторон представлена в табл. 8.

Таким образом, различные группы заинтересованных сторон экономического субъекта как «потребители бухгалтерской финансовой информации» и рассмотренные уровни классификации позволили представить их в виде пересекающихся множеств, которые образуют ограниченный круг «надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации». В него входят субъекты, которые по своим характеристикам одновременно принадлежат к следующим группам: 1) внешним пользователям с косвенной принадлежностью к экономическому субъекту; 2) экономическим агентам с финансовой заинтересованностью; 3) пользователям с ограниченным доступом к информации о деятельности отчитывающегося экономического субъекта; 4) пользователям с ограниченным доступом к информации о действительном положении дел экономического субъекта, что повышает неопределенность ситуации даже при наличии бухгалтерской финансовой отчетности и порождает скрытые финансовые риски. Анализ взаимоотношений в системе «экономический субъект – потребитель – заинтересованные стороны» позволил установить ее подсистему «экономический субъект – надлежащие пользователи бухгалтерской финансовой информации – потребители бухгалтерской финансовой информации».

Таблица 8

Классификация заинтересованных сторон экономического субъекта^[11]

Классификация потребностей и ожиданий заинтересованных сторон, оказывающих влияние на качество бухгалтерской финансовой информации. Следующим вопросом является идентификация потребностей и ожиданий заинтересованных сторон экономического субъекта с целью установления требований, предъявляемых к качеству бухгалтерской финансовой информации. Потребности представляют запросы людей, определяющие потребительскую стоимость продукции (услуги). Для целей нашего исследования в соответствии с произведенной классификацией заинтересованных сторон следует различать два уровня потребностей субъектов, заинтересованных в деятельности экономического субъекта.

I уровень. Потребности заинтересованных сторон как субъектов среды функционирования экономического субъекта включают: 1) потребность в чем-либо, которая определяет необходимость сотрудничества и взаимодействия с экономическим субъектом принадлежности к его деятельности; 2) потребность в информации об отчитывающемся экономическом субъекте.

Рассмотрим указанные виды потребностей:

а) информационные потребности заинтересованных сторон, как из внешней, так и из внутренней среды функционирования экономического субъекта, обусловлены потребностями во взаимодействии с конкретным экономическим субъектом по поводу распределения прибыли, трудовых и договорных отношений, организации поставок и сбыта продукции, товаров, работ и услуг, привлечения и размещения экономических ресурсов и т. д.;

б) потребность в информации об отчитывающемся экономическом субъекте как свойстве его заинтересованных сторон возникает вследствие необходимости осуществления будущего или настоящего сотрудничества с экономическим субъектом по поводу решения экономических или социальных задач, государственного или саморегулирования его деятельности.

На этом уровне различают общие для всех заинтересованных сторон и специфические информационные потребности каждой из них. Общая информационная потребность выражается в необходимости получения заинтересованными сторонами информации о деятельности экономического субъекта как финансового, так и нефинансового характера. Специфические информационные потребности заинтересованных сторон заключаются в необходимости получения информации о деятельности экономического субъекта, различающейся по характеру, типу, объему, содержанию и детализации. Они отличаются в зависимости от характеристик каждой конкретной заинтересованной стороны, таких как, характер осуществляемой деятельности, выполняемые функции и уровень занимаемой должности внутри экономического субъекта, степень влияния на решения, принимаемые руководством экономического субъекта, величина издержек получения доступа к необходимой информации и необходимость соблюдения коммерческой тайны. Так, для заинтересованных сторон – экономических агентов информация необходима как основа принятия экономических и управленческих решений в отношении экономического субъекта, а для заинтересованных сторон, осуществляющих социально-правовые функции, информация об экономическом субъекте необходима для осуществления функции регулирования его деятельности.

Следует отметить среди такой группы субъектов общество, особенностью информационных потребностей которого в отличие от других групп заинтересованных сторон, является неконкретность их характера. Это связано с присущим ему низким уровнем институциональной организации. По отношению к конкретному экономическому субъекту, общество представляет сложно идентифицируемый круг лиц или субъектов, чаще всего воспринимаемых как представителей общественности или местного сообщества, территории которого принадлежит экономический субъект. Примеры частных оценок, производимых перечисленными группами заинтересованных сторон экономического субъекта на основе информации о его деятельности, представлены в табл. 9.

Таблица 9

Частные оценки деятельности экономического субъекта его заинтересованными сторонами, формируемые на основе различного вида информации о деятельности экономического субъекта

Общие и специфические информационные потребности заинтересованных сторон в зависимости от характера требуемой ими информации могут быть удовлетворены посредством представления им соответствующего вида информации – финансовой или нефинансовой. Финансовая информация о деятельности экономического субъекта раскрывается в бухгалтерской финансовой отчетности общего назначения или финансовых отчетах специального назначения (например, проспектах ценных бумаг). Нефинансовая информация о деятельности экономического субъекта содержится во внутрипроизводственных и социальных отчетах и официальных социально-экономических бюллетенях, таких как отчеты по вопросам охраны окружающей среды и официальные бюллетени о создании добавленной стоимости. Особенно это характерно для отраслей, в которых имеет значение учет факторов охраны окружающей среды, или для организаций, в которых работники рассматриваются в качестве значимой группы заинтересованных сторон.

II уровень. Потребности заинтересованных сторон как «потребителей бухгалтерской финансовой информации» включают: 1) потребность в бухгалтерской финансовой информации; 2) потребность в качестве бухгалтерской финансовой информации.

1. Потребность в бухгалтерской финансовой информации. На данном уровне следует различать общую и специфические информационные потребности заинтересованных сторон в бухгалтерской финансовой информации. Общая информационная потребность характеризуется необходимостью получения бухгалтерской финансовой информации такого типа, объема и степени раскрытия, которая позволила бы сформировать оценки финансового положения и результатов деятельности экономического субъекта и его стоимости в целом. Специфические информационные потребности проявляются как необходимость в определенном типе и степени детализации финансовой информации. Содержание этих информационных потребностей определяется характеристиками каждой конкретной заинтересованной стороны: для одних достаточной является информация о самом факте прибыльности организации, для других необходима детальная информация о величине доходов и расходов по всем видам деятельности экономического субъекта. Для удовлетворения как общих, так и специфических потребностей в бухгалтерской финансовой информации предназначена финансовая отчетность общего назначения.

2. Потребность в качестве бухгалтерской финансовой информации заинтересованных сторон – «надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации» – представляет необходимость получения пользователями бухгалтерской финансовой информации, пригодной для ее использования в качестве надлежащей основы принятия экономических решений. По классификации заинтересованных сторон эта группа относится к «субъектам, оказывающим влияние на качество, в силу содержания информационных потребностей и ожиданий».

При подготовке бухгалтерской финансовой отчетности, как было отмечено ранее, экономическим субъектом учитываются информационные потребности ее «надлежащих пользователей», поскольку для этой группы заинтересованных сторон информация, раскрываемая в бухгалтерской финансовой отчетности, является основополагающим, хотя и не единственным, источником информации о финансовом положении и результатах деятельности экономического субъекта. Именно надлежащие пользователи бухгалтерской финансовой информации прилагают усилия для оценки ее качества с тем, чтобы получить уверенность в обоснованности принимаемых экономических решений.

Остальные группы заинтересованных сторон – «потребителей бухгалтерской финансовой отчетности» в большинстве своем не прилагают усилий для оценки ее качества, поскольку не имеют финансовой заинтересованности в экономическом субъекте и не преследуют решения экономической задачи по эффективному использованию имеющихся ресурсов, и, соответственно, не несут риска наступления негативных последствий финансового характера в результате принятия неверных экономических решений на основе некачественной информации.

Надлежащие пользователи бухгалтерской финансовой информации наряду с потребностями формируют свои ожидания относительно ее качества. Ожидания есть представления потребителей о том, что произойдет или какие условия сложатся в обозримом будущем; они связаны с тем, что принятие экономических решений на основе публичной бухгалтерской финансовой информации не вызовет негативных финансовых последствий в будущем. Объективно существует так называемый разрыв ожиданий, т. е. разрыв между информацией с точки зрения ее полезности и степени доверия к ней, которую общество ожидает получить от работы профессиональных бухгалтеров, и той, которую они могут представить и фактически представляют обществу. Уменьшению такого разрыва способствует повышение степени ответственности бухгалтеров за результаты своей профессиональной деятельности, а также поддержание высокого качества профессиональных услуг.

Требования к порядку формирования и представления бухгалтерской финансовой информации. На качество бухгалтерской финансовой информации в соответствии с классификацией заинтересованных сторон (уровень IV) оказывают влияние также субъекты, устанавливающие обязательные требования к ее качеству. Выражением требований государственных регулирующих органов и профессионального бухгалтерского сообщества к качеству бухгалтерской финансовой информации являются обязательные требования к процессу формирования бухгалтерской финансовой информации и обеспечению ее качественных характеристик, составлению и представлению бухгалтерской финансовой отчетности, установленные соответствующими нормативно-правовыми актами, национальными стандартами бухгалтерского учета, международными концептуальными принципами и стандартами подготовки и представления финансовой отчетности.