Применение детерминистского и вероятностного подходов к оценке величины запасов минеральных ресурсов особенно важно в связи с тем, что многие национальные стандарты бухгалтерской отчетности требуют раскрытия информации о балансе контролируемых запасов полезных ископаемых в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Причем в стандартах разных стран закреплено применение различных подходов. Приведем определения каждого из указанных видов запасов, сформулированные на основании работы Ш. Райт и Р. Галлан [69].

Таблица 1

Сравнение результатов оценки запасов, рассчитанных с использованием детерминистского и вероятностного подходов

Доказанные запасы – это приближенная оценка запасов промышленного значения, которые, по данным геологоразведки и имеющейся в наличии у организации технической информации, могут быть извлечены на обнаруженных месторождениях в текущих экономических и технологических условиях при допущении стабильности затрат и продажных цен, принятых на момент оценки. При этом вероятность того, что действительные объемы извлеченных запасов окажутся выше оценки, должна составлять не менее 90 %.

Доказанные разработанные запасы – запасы, возможные к извлечению с помощью существующих оборудования и методов добычи либо предполагаемых к использованию в будущем методов добычи, возможность эффективного применения которых на месторождении подтверждена проведенным комплексом опытно-промышленных работ.

Доказанные неразработанные запасы – запасы месторождений, инфраструктура и мощности для добычи на которых не созданы на момент оценки либо требуют дополнительных существенных вложений.

Вероятностные запасы – это запасы промышленного значения, приблизительная оценка которых, по данным геологоразведки и технической информации, может быть получена на обнаруженных месторождениях в текущих экономических и технологических условиях при допущении стабильности затрат и продажных цен, принятых на момент оценки. При этом вероятность того, что действительные объемы извлеченных запасов окажутся выше оценки, должна составлять от 50 до 90 %.

Оценочные запасы – это запасы, для которых возможность извлечения находится под большим сомнением из-за неопределенности данных о геологической структуре и иных характеристиках месторождения или экономической конъюнктуры.

Особенность приведенных понятий различных видов запасов минеральных ресурсов состоит в том, что они включают как характеристики технологических особенностей добычи, так и характеристики экономической ее целесообразности, что позволяет без дальнейших преобразований использовать их для принятия экономических решений. На стадиях выполнения работ по разведке и оценке также важно различать тип участков, правом осуществления работ на которых обладает организация. Это доказанные участки (т. е. участки, на которых обнаружены доказанные запасы) и недоказанные участки (т. е. участки, на которых отсутствуют доказанные запасы). Важность разграничения указанных типов участков определена тем, что для отдельных видов поисковых затрат в качестве объекта калькулирования (или центра капитализации поисковых затрат) выступает именно участок. Последующая оценка капитализированных по участкам затрат имеет определенную специфику в зависимости от типа участков.

Необходимо отметить, что постоянное совершенствование технологического процесса разведки и оценки ведет как к снижению неопределенности в оценке запасов, так и к снижению общего уровня риска поисковой деятельности. Следствие данного факта – смещение интересов при выборе организациями метода капитализации затрат на разведку и оценку. Данный вопрос детально рассмотрен в параграфе 3.3.

Еще одна существенная специфическая черта отрасли, о которой необходимо помнить при анализе бухгалтерской отчетности добывающих организаций в части объемов контролируемых запасов полезных ископаемых, ‒ невозобновляемый характер этих запасов, а также встающие в данном контексте проблемы устойчивого развития, которые отмечены в работах супругов Медоуз [39], Е. М. Сорокиной [77] и др. Значение данного факта для целей анализа бухгалтерской отчетности будет раскрыто в параграфе 2.1.

Затраты, которые организация несет в процессе деятельности по разведке и оценке, могут либо капитализироваться и формировать поисковые активы как статью бухгалтерского баланса, либо списываться в составе текущих расходов организации по обычным видам деятельности, формируя такую статью отчета о финансовых результатах, как расходы на разведку и оценку полезных ископаемых.

В научной литературе можно встретить различную терминологию для обозначения приведенных понятий. Однако, несмотря на применение различных терминов, отношения, лежащие в основе тех предметов, на которые эти термины указывают, остаются одинаковыми в литературе, посвященной особенностям бухгалтерского учета затрат по разведке и оценке. В данной работе будет использована терминология, максимально приближенная к тексту стандарта ПБУ 24/2011 [56], регулирующему порядок учета затрат на разведку и оценку в Российской Федерации.

В научных трудах, посвященных бухгалтерскому учету затрат на разведку и оценку полезных ископаемых (в работах Р. Галлан [69], С. Л. Маковей [36], Е. В. Ткаченко [78], В. Т. Чая [80] и др.), поисковые активы определяются как часть затрат организации, сформировавшихся в ходе работ по исследованию месторождений запасов полезных ископаемых на предмет технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи и подлежащих капитализации в соответствии с учетной политикой. Исследователи отмечают, что высокие риски разведки и оценки представляют собой важную характеристику поисковых активов. В монографии утверждается, что высокие риски разведки и оценки – не одна из характеристик, а основной элемент понятия «поисковые активы». Исходя из этого требуется уточнить и взаимосвязанные понятия «поисковые затраты» и «поисковые расходы». На основании понятия «затраты», сформулированного в работе М. В. Маничкиной [38], а также обзора определений понятия «затраты», выполненного Д. А. Кириченко [26], было предложено использовать следующее понятие поисковых затрат.

Поисковые затраты – это оценка в денежной форме ресурсов, потребленных с целью получения экономических выгод, поступление которых возможно при определении коммерческой целесообразности и технической осуществимости добычи на осваиваемых месторождениях полезных ископаемых.

В предложенной формулировке состав поисковых затрат расширен по сравнению с затратами, непосредственно возникшими при осуществлении работ по разведке и оценке, что позволяет сформулировать предлагаемое далее определение поисковых активов, которое, в свою очередь, может быть рассмотрено в процедурном и содержательном аспектах. В процедурном аспекте поисковые активы определяются как часть поисковых затрат, капитализируемая в соответствии с учетной политикой. Это определение поискового актива закреплено в отечественном и других национальных стандартах бухгалтерского учета и не предусматривает выделения никаких существенных характеристик поисковых активов, определяющих их отличия от расходов на разведку и оценку, от других видов активов организации, кроме критериев капитализации, установленных организацией в учетной политике. Процедурный аспект понятия поисковых активов не содержит в себе информации о том, какими критериями должен руководствоваться бухгалтерский персонал при квалификации поисковых затрат в качестве поисковых активов либо расходов на разведку и оценку, при классификации отдельных видов активов в качестве поисковых активов либо других видов внеоборотных активов. Отсутствие таких критериев требует обращения специалистов к мировой практике учета аналогичных фактов хозяйственной деятельности и выявления указанных критериев самостоятельно. Здесь очевидна ошибка определения понятия через алгоритм оценки его стоимости, которая в настоящее время широко распространена в практике бухгалтерского учета (в частности, аналогичная ошибка выделяется П. П. Барановым, Ю. С. Климашиной и В. П. Козловым в исследовании существующих определений понятия деловой репутации [4]). Таким образом, определяется необходимость введения понятия «поисковые активы» через наиболее характерные свойства и качества, определяющие характер отношений данной и других категорий бухгалтерского учета. Для этого авторами разработано следующее понятие поисковых активов:

Поисковые активы – это контролируемые организацией экономические ресурсы, которые способны генерировать экономические выгоды в будущем при условии определения коммерческой целесообразности и технической осуществимости добычи на месторождении.

Данная дефиниция поисковых активов позволяет четко увязать специфику высокого риска, связанного с поисковой деятельностью, и понимание актива в МСФО [63]; выявляет наиболее существенную отличительную черту актива, которая позволяет идентифицировать его в качестве поискового актива – а именно высокий риск разведочной и оценочной деятельности. И, рассматривая риск как элемент понятия поискового актива, необходимо отметить, что именно организация должна установить характер и уровень риска, приемлемый для признания затрат на разведку и оценку поисковым активом (при этом капитализация поисковых затрат должна производиться на основании метода результативных затрат, что доказано в параграфе 1.3), в чем и состоит увязка понятий поисковых активов в процедурном и содержательном аспектах.

Предложенное толкование поискового актива позволяет также решить вопрос о разграничении категорий поисковых и других видов активов, который в недостаточной мере освещен в научной литературе. На основании ранее выдвинутого положения о том, что специфика учета поисковых активов прежде всего продиктована видами и уровнем соответствующих им рисков, авторами монографии был сформулирован критерий демаркации поисковых активов. Материальные и нематериальные активы считаются поисковыми, если они:

1) используются в деятельности по разведке и оценке полезных ископаемых и, в силу высокой степени специализации, не могут быть применимы в каком-либо другом виде деятельности, но могут быть задействованы при выполнении работ по разведке и оценке на другом месторождении, и/или

2) сформировались в период деятельности по разведке и оценке полезных ископаемых на месторождении и не смогут генерировать экономические выгоды в будущем в том случае, если добыча полезных ископаемых на данном месторождении будет признана нецелесообразной.

Активы, определенные как поисковые в соответствии с приведенными выше критериями, предлагается обозначить следующим образом: активы, признанные поисковыми в соответствии с первым обозначенным признаком, представляют собой средства поисковой деятельности; активы, признанные поисковыми в соответствии со вторым обозначенным признаком, представляют собой предметы поисковой деятельности. При этом следует учитывать, что в бухгалтерской отчетности предметом поисковой деятельности выступают не сами разведываемые и оцениваемые запасы, а ресурсы, инвестированные в средства добычи на последующих стадиях промышленной разработки месторождений.