С 1 января 2002 г. вступила в силу глава 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации, которая вкупе с остальными его главами, включая первую его часть, является основополагающим документом, регулирующим налоговый учет доходов и расходов организаций.
Статьей 313 НК РФ установлено, что организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
Статьей 1 НК РФ в состав актов законодательства о налогах и сборах отнесены также федеральные законы, законы и иные нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, принятые в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Так, согласно НК РФ субъекты РФ лишены права вводить самостоятельные налоговые льготы по уплате налога на прибыль, являющегося федеральным налогом, за исключением возможности понижения его ставки для отдельных категорий налогоплательщиков в отношении доли налога на прибыль, зачисляемой в бюджеты субъектов Российской Федерации. При этом указанная ставка не может быть ниже 12 % (при исходной ставке 16 %).
Среди иных федеральных законов, регулирующих налоговый учет доходов и расходов организаций, особое положение занимает вводный закон к главе 25 НК РФ (Федеральный закон от 06.08.2001 г. № 110-ФЗ). Этот документ уточняет период вступления в силу отдельных положений главы 25 НК РФ, а также порядок применения норм действовавшего до вступления в силу главы 25 НК РФ законодательства о налоге на прибыль. В частности, это актуально для льгот по налогу на прибыль для предприятий малого бизнеса, сельскохозяйственных предприятий и др.
В соответствии со ст. 4 НК РФ федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления, органы государственных внебюджетных фондов в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. К такого рода документам относятся, например, нормативные акты Государственного таможенного комитета Российской Федерации, при издании которых он, в свою очередь, руководствуется таможенным законодательством Российской Федерации. Документом этого уровня является также постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», и другие аналогичные документы.
Что касается нормативных документов в области налогового учета доходов и расходов, издаваемых государственными органами, то сфера их действия существенно ограничена. Согласно ст. 4 НК РФ Министерство Российской Федерации по налогам и сборам, Министерство финансов Российской Федерации, Государственный таможенный комитет Российской Федерации, органы государственных внебюджетных фондов издают обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах.
Однако сложный для понимания и осуществления и противоречивый характер ряда норм главы 25 НК РФ, а также ориентация налоговых органов при проведении проверок правильности исчисления налогоплательщиками облагаемой базы по налогу на прибыль на требования документов, изданных МНС РФ и другими фискальными органами, вынуждают коммерческие организации принимать во внимание содержание этих документов.
Начисленные и уплаченные налоги, с одной стороны, являются фактами хозяйственной жизни коммерческих организаций, с другой – одним из видов экономических отношений организаций с государством, которые регулируются налоговым законодательством. Эти факты, характеризующие экономические и юридические отношения организаций и государства, подлежат отражению в бухгалтерском учете. А налоговая система объективно оказывает и будет оказывать влияние на методологию формирования учетной информации. Однако динамичное развитие налоговой системы и нормативного регулирования бухгалтерского учета в условиях рыночных отношений сопровождалось несогласованностью и противоречивостью их норм, оказывавших негативное влияние на качество учетной информации и эффективность принимаемых управленческих решений.
Уже в первые годы проводимых реформ методология бухгалтерского учета стала испытывать угнетающее и разрушающее влияние налоговой системы. Именно в эти годы в России зародилась идея о разделении бухгалтерского учета на два вида: бухгалтерский и налоговый. В своем стремлении решить задачу обеспечения собираемости налогов налоговые органы, превышая свои полномочия, активно и настойчиво вмешивались в методологию бухгалтерского учета организаций, подвергая сомнению обоснованность используемых в бухгалтерском учете традиционных понятий счетов и записей на них. Сложность для понимания и беспощадность налоговой системы способствовали тому, что развитие бухгалтерского учета осуществлялось односторонне, по пути усиления его налоговой функции в ущерб управленческой, и было направлено на удовлетворение интересов лишь одного из пользователей учетной информации – налоговых органов. Несмотря на это, благодаря свойственной бухгалтерскому учету универсальности его методология обеспечивала удовлетворение интересов налоговых органов в пределах единой его системы.
С особой силой негативные последствия несогласованности и противоречивости норм налоговой системы и нормативного регулирования бухгалтерского учета стали проявляться с вступлением в действие главы 25 НК РФ.
Введение системы налогового учета, его параллельное ведение с бухгалтерским учетом, новый понятийный аппарат, с помощью которого традиционным понятиям отечественного бухгалтерского учета стало придаваться новое значение, разные классификации доходов и расходов организаций и условия их признания способствовали возникновению серьезных проблем в управлении коммерческими организациями и научному и практическому поиску путей их решения.
Дело в том, что параллельное ведение бухгалтерского и налогового учета связано с увеличением трудоемкости учетных работ, повышением затрат на формирование учетной информации, возрастанием рисков возникновения учетных ошибок и связанных с ними налоговых последствий. Все это в конечном итоге стало оказывать сдерживающее влияние на развитие бизнеса и повышение его эффективности, поставило под сомнение роль бухгалтерского учета в системе управления организацией и послужило толчком к возобновлению дискуссии о целесообразности и обоснованности введения специального налогового учета, его отличиях от бухгалтерского, механизме их взаимосвязи и путях преодоления имеющихся проблем.
Так, по вопросу о целесообразности и правомерности ведения налогового учета в учетной литературе сложилось несколько противоположных точек зрения.
Одни авторы утверждают, что такое деление является необоснованным. Бухгалтерский учет, по их мнению, являясь функцией управления, способен удовлетворять интересы разных ее пользователей, в том числе и налоговых органов, необходимой для управления фактической информацией. С этой целью необходимо развивать управленческие и налоговые функции учета. В этой связи отдельные авторы отмечают, что бухгалтерский учет, удовлетворяя интересы в учетной информации лишь одного из его пользователей – налогового органа, ослабил свои позиции и не в полной мере отвечает принципам нейтральности и полезности.
Другие авторы, напротив, признают правомерность выделения налогового учета, обосновывая свою позицию законодательным характером введения налогового учета и разной целевой направленностью этого вида учета.
Однако бухгалтерский и налоговый учет имеют ряд различий в квалификации и оценке отдельных видов доходов и расходов организаций, а также активов и обязательств организации. В частности, имеют место различия при формировании первоначальной стоимости основных средств для целей начисления амортизации, учете в качестве расходов процентов по займам и кредитам и др. Это приводит к необходимости, с одной стороны, ведения учета одного и того же объекта одновременно в системе бухгалтерского и налогового учета, а также формирования двух учетных политик организации (в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения), с другой – гармонизации норм бухгалтерского и налогового учета в сфере их практического использования. Министерством финансов РФ осуществлена значительная работа в этом направлении, выразившаяся в издании Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н. Однако этот стандарт не может решить всех проблем, имеющих место в учете доходов и расходов коммерческих организаций.
Некоторые авторы высказывают мнение о нецелесообразности одновременного существования двух систем учета и, как следствие, об отказе от ведения бухгалтерского учета в пользу налогового. Среди основных причин подобного отказа ими выделяется способность налогового учета в отличие от бухгалтерского предоставлять больший объем информации о финансово-хозяйственной деятельности предприятия и ее результатах.
Однако такая точка зрения носит дискуссионный характер. В пользу этого необходимо привести следующие аргументы.
В соответствии с Федеральным законом РФ от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» основными задачами бухгалтерского учета являются:
– формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности – руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним – инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
– обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
– предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных организацией в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.
Система налогового учета организуется предприятием самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т. е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для организаций-налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.
При организации налогового учета на предприятии следует иметь в виду, что Налоговым кодексом РФ организация налогового учета предусмотрена исключительно для целей исчисления налога на прибыль предприятий и организаций.
Для остальных налогов, таких, как налог на добавленную стоимость, акцизы и другие, действует общий порядок определения налоговой базы, изложенный в ст. 54 Налогового кодекса РФ.
Так, в соответствии со ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению или связанных с налогообложением.
Дополнительным подтверждением важности бухгалтерского учета как источника информации для целей налогообложения является то, что Налоговым кодексом РФ предусмотрены санкции в виде штрафов за грубое нарушение учета доходов и (или) расходов и объектов налогообложения.
Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения при этом понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Таким образом, роль бухгалтерского учета как основного источника информации для исчисления налогов и сборов достаточно высока.
В соответствии со ст. 313 НК РФ данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.
Источниками данных налогового учета являются:
1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
2) аналитические регистры налогового учета;
3) расчет налоговой базы.
Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:
– наименование регистра;
– период (дату) составления;
– измерители операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении;
– наименование хозяйственных операций;
– подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
Результаты анализа норм Налогового кодекса РФ, касающихся организации налогового учета, дают все основания полагать, что в качестве первичного документа как исходного источника информации принимается первичный учетный документ.
Описание требований к оформлению первичных учетных документов предусмотрено в ст. 9 «Первичные учетные документы» Федерального Закона РФ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г.
Таким образом, Налоговый кодекс не вводит в экономико-хозяйственную практику понятие «первичный учетный документ для целей налогового учета», а использует в качестве исходного источника информации первичные документы бухгалтерского учета. Сбор и раскрытие большего объема информации для налогового учета, нежели для бухгалтерского, базирующихся на одних и тех же источниках информации, принципиально невозможен. А довод о том, что налоговый учет позволяет получить больше информации о финансово-хозяйственной деятельности предприятия, нежели предоставляет бухгалтерский учет, необоснован.
Возвращаясь к вопросу о нормативном регулировании налогового учета доходов и расходов отметим, что особое место в этой сфере занимает арбитражная практика. Несмотря на то, что правовая система в Российской Федерации не является прецедентной, различие в трактовках Налогового кодекса РФ налогоплательщиками и фискальными органами, следствием которых во многих случаях является применение к налогоплательщикам мер налоговой ответственности, оспариваемых последними в суде, влечет за собой необходимость окончательного толкования норм НК РФ судебными органами. Особая актуальность многих вопросов и, как следствие, значительное число налоговых споров по ним влечет за собой выработку рекомендаций по этим вопросам Высшим Арбитражным Судом РФ. При этом, несмотря на рекомендательный характер данных документов, их значение для организаций чрезвычайно высоко. Это объясняется тем, что при решении конфликтных ситуаций, связанных с порядком исчисления налогов и сборов в порядке арбитражного разбирательства, арбитражный суд будет руководствоваться содержанием рекомендаций по конкретному вопросу, выработанных Высшим Арбитражным Судом РФ. По отдельным вопросам, в отношении которых подобные рекомендации отсутствуют, следует анализировать практику разрешения споров окружными арбитражными судами, в частности Федеральным Арбитражным судом Северо-Западного округа.
О проекте
О подписке