Глава I. Правовые основы налогообложения иностранных организаций в Российской Федерации

1. Конституционные принципы налогообложения иностранных организаций

1.1. Система источников правового регулирования налогообложения иностранных организаций

Основу правового статуса иностранных организаций как российских налогоплательщиков образуют законы и международные договоры, в которых содержатся нормы, устанавливающие для них специфические права и обязанности в налоговой сфере. В связи с этим следует кратко осветить существующие источники правового регулирования налогообложения иностранных организаций.

Первоочередное место в регулировании налоговых отношений в нашей стране занимает Конституция РФ.

Содержащиеся в Конституции принципиальные положения находят развитие в нормах законодательства о налогах и сборах, состоящего из Налогового кодекса РФ и принимаемых в соответствии с ним федеральных законах о налогах и сборах, которые также относятся к источникам правового регулирования налоговых отношений с участием иностранных организаций.

Налоговый кодекс РФ (п. 2 ст. 1) устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в РФ. Иностранным организациям в части первой НК РФ специально посвящены положения п. 2 ст. 11 (определение иностранной организации), п. 3 ст. 45 (о возможности уплаты иностранной организацией налога в иностранной валюте), п. 12 ст. 50 (о применении правил о правопреемстве в случае реорганизации иностранной организации), п. 9 ст. 78 (о зачете и возврате излишне уплаченных налогов в иностранной валюте), п. 1 ст. 83 и п. 1 ст. 84 (о делегировании МНС РФ установления особенностей постановки на учет иностранных организаций). С учетом этих особенностей остальные нормы части первой НК РФ полностью распространяются на иностранные организации, определяя их правовое положение наравне с российскими организациями.

Виды уплачиваемых налогов до формирования части второй НК РФ в полном объеме установлены в настоящее время ст. 18–21 Закона РФ от 27.12.1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»^[4]. Наиболее подробно правовой статус иностранной организации определен в части второй Кодекса в главах по конкретным налогам (особенно это касается гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций»).

Также к источникам права, регулирующим налогообложение иностранных организаций, следует отнести законы субъектов Российской Федерации и решения представительных органов местного самоуправления, которые, в основном, устанавливают иностранных лиц в качестве плательщиков соответствующих региональных и местных налогов и не содержат необходимых специальных положений об особенностях их исчисления иностранцами.

Важным источником правового регулирования налогообложения иностранных организаций продолжают оставаться подзаконные нормативные акты, издаваемые органами исполнительной власти, в т. ч. налоговыми органами. Следует выделить вышедшие сравнительно недавно Положение об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций^[5] и Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений гл. 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций^[6].

В соответствии с ч. 4 ст. 15 Конституции РФ, ст. 7 НК РФ, международные договоры Российской Федерации по вопросам налогообложения являются составной частью правовой системы России, и большинство из них содержит правила налогообложения иностранных организаций, отличные от внутреннего законодательства. Фактически только после подписания соглашения об избежании двойного налогообложения с соответствующим иностранным государством его хозяйствующие субъекты начинают осуществлять деятельность в Российской Федерации. В настоящее время Российская Федерация является участником более ста налоговых соглашений с иностранными государствами. Первые соглашения заключались еще во времена СССР. Данные обстоятельства позволяют определить международный налоговый договор как наиболее значимый источник права при налогообложении иностранной организации^[7].

Особым средством регулирования налоговых отношений в нашей стране являются правовые позиции Конституционного Суда РФ, обязательные как для налогового законодателя, так и для правоприменителей, в том числе для судов. Следует отметить, что автору не удалось найти постановлений или определений Конституционного Суда РФ, касающихся особенностей налогообложения иностранных организаций.

С учетом значительного роста судебных споров в сфере налогов и произошедших изменений в процессуальном законодательстве, средством толкования норм налогового права, регулирующих налогообложение иностранных организаций, являются правовые позиции, содержащиеся в постановлениях Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ. Среди актов высших судебных инстанций следует выделить Постановление Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 г. № 8 «О действии международных договоров Российской Федерации применительно к вопросам арбитражного процесса»^[8], Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.01.2001 г. № 58 «Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов»^[9] и Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 10.10.2003 г. № 5 «О применении судами общей юрисдикции общепризнанных принципов и норм международного права и международных договоров Российской Федерации»^[10], в которых даются некоторые рекомендации по вопросам применения международных и национальных норм при рассмотрении судами споров, в том числе налоговых.

1.2. Конституционные принципы налогообложения и их влияние на правовое регулирование налоговых отношений с участием иностранных организаций

Поскольку налоги выступают основным источником доходов бюджетов всех уровней в России, являются важным инструментом финансового механизма^[11], они имеют определяющее значение для обеспечения суверенитета государственной власти. Основным источником правового регулирования налоговых отношений является Конституция РФ, содержащая принципы налогообложения и сборов в РФ.

Основой правового регулирования налоговых отношений является обязанность по уплате установленного законом налога, которая закреплена в ст. 57 Конституции РФ.

Как указал Конституционный Суд РФ в одном из постановлений^[12], право частной собственности не является абсолютным и не принадлежит к правам, не подлежащим ограничению ни при каких условиях, в соответствии с ч. 3 ст. 56 Конституции РФ. Обосновывая свое утверждение, суд сослался на общепризнанные принципы и нормы международного права – Всеобщую декларацию прав и свобод человека от 10.12.1948 г.^[13], согласно которой человек имеет обязанности перед обществом, в котором только и возможно свободное и полное развитие его личности (ч. 1 ст. 29). При осуществлении своих прав и свобод каждый человек должен подвергаться только таким ограничениям, какие установлены законом исключительно с целью обеспечения должного признания и уважения прав и свобод других людей и удовлетворения справедливых требований морали, общественного порядка и общественного благосостояния в демократическом обществе (ч. 2 ст. 29). Также суд ссылается на Международный пакт об экономических, социальных и культурных правах от 19.12.1966 г.^[14] (ст. 4), содержащий аналогичное положение о допустимости ограничения прав человека и гражданина.

Исходя из этого, Конституционный Суд РФ определил налог как необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков как безусловное требование государства.

Определение налогового платежа в ст. 8 НК РФ и его конституционное содержание, выраженное в правовой позиции Конституционного Суда РФ, содержащейся в Постановлении от 11.11.1997 г. № 16-П^[15], предполагает денежную форму отчуждения собственности на началах безвозмездности с целью обеспечения расходов публичной власти.

Следует согласиться с позицией С. Г. Пепеляева, что «как на любое ограничение основных прав человека, на налогообложение распространяются требования ст. 55 Конституции РФ о том, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства»^[16]. В связи с изложенным, налогообложение не должно создавать препятствий в осуществлении экономической деятельности и имеет собственные задачи, заключающиеся в обеспечении доходов государственного бюджета, из которого государство, выполняя свои функции и задачи, расходует средства на общественно полезные цели.

Несмотря на то, что Конституция РФ закрепила обязанность каждого налогоплательщика уплачивать законный налог, недостаточно разработанным в правовой науке представляется нам вопрос о правомерности изъятия собственности иностранного лица в бюджет Российской Федерации. На каком основании публично-правовая обязанность уплачивать законно установленные налоги возлагается на иностранное лицо, которое зарегистрировано по законодательству иностранного государства и с гражданско-правовой точки зрения не имеет местонахождения на территории России? Ответить на данный вопрос возможно путем исследования правовой, экономической сущности налогового платежа и его назначения, учитывая особенности иностранных лиц как участников налоговых отношений.

В Постановлении от 21 марта 1997 года № 5-П Конституционный Суд РФ указал, что из Конституции РФ (а именно из закрепленных в ней равенства прав и свобод человека и гражданина, запрета на их ограничение иначе как федеральным законом, единства экономического пространства, свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств, защиты государством всех форм собственности, свободы экономической деятельности, обусловливающих соответственно принципы единой финансовой, в том числе налоговой, политики и единства налоговой системы, установления налогов только законом, равного налогового бремени) вытекает, что общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации^[17]. Это обусловливает определенное верховенство закрепленных в ст. 3 НК РФ норм-принципов над остальными нормами налогового законодательства^[18]. На наш взгляд, конституционные принципы налогообложения конкретизированы законодателем именно в ст. 3 НК РФ, на основе чего можно выделить следующие основные принципы налогообложения:

– принцип установления налогов законом; принцип всеобщности и равенства налогообложения; принцип учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога;

– принцип налоговой недискриминации;

– принцип экономической обоснованности налога;

– принцип недопустимости установления налогов, препятствующих реализации конституционных прав граждан; принцип недопустимости установления налогов, нарушающих единое экономическое пространство РФ и препятствующих экономической деятельности физических лиц и организаций;

– принцип разграничения предметов ведения РФ, субъектов РФ и представительных органов местного самоуправления по установлению налога;

– принцип определенности налогового платежа; принцип защиты прав налогоплательщика при толковании закона о налоге. В литературе можно встретить также иные конституционные принципы, вытекающие из правовых позиций, выраженных в актах Конституционного Суда РФ^[19].

Исходя из самостоятельности предмета регулирования налогового законодательства – общественных отношений по поводу отчуждения в бюджеты собственности граждан и юридических лиц, а также исходя из приоритета конституционных принципов налогообложения, автор предлагает выделить конституционные принципы налогообложения, имеющие существенное значение для решения вопроса о правомерности взимания налогов с иностранных субъектов и, соответственно, определяющие их правовое положение в качестве налогоплательщиков по законодательству РФ.

Гарантируя равную защиту всех форм собственности (п. 2 ст. 8 Конституции РФ) в пределах своей территории, государство создает условия для нормального развития рыночных отношений. В то же время, налоговые изъятия, ограничивающие в необходимой степени право частной собственности, представляют собой сопутствующие рыночной экономике платежи государству, которое использует полученные средства в общеполезных целях. Закрепленная в ст. 57 Конституции РФ обязанность каждого налогоплательщика платить налоги означает участие всех субъектов рыночной экономики в доходах бюджета. Обязательный характер такого участия может быть возложен исключительно законом, т. е. налог взимается на территории России на равных для всех, заранее определенных и гарантированных для налогоплательщика условиях.

Таким образом, назначение налога состоит в финансовом обеспечении функционирования государства, муниципальных органов, которые осуществляют деятельность в общезначимых интересах на соответствующей территории. Право субъектов власти взимать налоги в пределах своей территории связано не только с пределами действия норм внутренних законов, но и с тем, что регулирование государством экономики и налогообложение субъектов, участвующих в этой экономике, являются взаимосвязанными факторами. По мнению О. Н. Горбуновой, «государство может финансировать свои потребности только исходя из доходов, получение которых в свою очередь зависит от уровня развития материального производства и деятельности всей социальной сферы, что определяет поступление налогов и других платежей в бюджет и другие внебюджетные фонды»^[20].

Регулируя общественные отношения и выполняя общественно значимые функции, государство одновременно формирует доходную часть бюджетов всех уровней. В силу конституционного принципа суверенитета государства над своей территорией такое соотношение не может нарушаться. В п. 18 ч. 1 и п. 5 ст. 19 Европейской социальной хартии^[21]