1.2. Основные принципы международных стандартов

Основные принципы МСА можно рассматривать как в историческом аспекте, так и на современном этапе развития общества. В историческом аспекте основные принципы взаимосвязаны с этапами развития аудита и его роли в условиях экономических отношений. В теории аудита сложились два подхода к систематизации этапов развития аудита: этапы развития государственного аудита и этапы развития аудиторских процедур [32].

При первом подходе аудит представляет собой элемент публичного хозяйства, который в итоге проявляется в форме государственного контроля. Его история начинается за несколько веков до нашей эры. Такого подхода придерживаются Н. Т. Лабынцев [20], Я. В. Соколов [27], С. М. Бычкова [13]. В данном подходе смешаны понятия «контроль», «независимый аудит», «государственный аудит».

Контроль – это деятельность по установлению достоверности информации, определению причин ее искажения путем сопоставления информации об одном и том же событии или факте, поступившей из различных независимых источников. Так как любое государство (публичное хозяйство) требует наличия управления, следовательно, и осуществления контроля, то это условие реализуется в форме государственного контроля. Краткая характеристика в соответствии с этапом развития государства представлена в табл. 3.

На первом этапе развития государственного контроля лица, которые заслушивали отчеты, назывались аудиторами (от лат. auditor – слушатель). На остальных этапах лица, на которых было возложено осуществление контрольных функций, назывались по-разному, в том числе и аудиторами. В данном контексте аудит рассматривается как элемент структуры управления публичным хозяйством, государственный контроль и не может рассматриваться в качестве независимого аудита.

Таблица 3

Этапы развития публичного хозяйства и характеристика соответствующего ему контроля ²

Второй подход к развитию аудита основан на рассмотрении непосредственно независимого аудита как эволюции развития аудиторских процедур. Его сторонниками являются А. Д. Шеремет, В. П. Суйц [31], В. И. Подольский [9], Р. Додж [17]. Основные этапы развития аудиторских процедур и их характеристика представлены в табл. 4.

В подтверждающем аудите проводится сбор аудиторских доказательств на основе учетных регистров, документов. Недостаток данного подхода состоит в том, что аудитор не рассматривает взаимосвязь показателей, представленных в бухгалтерском учете, с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица в целом. При проведении таких процедур аудитор использует информацию, представленную бухгалтерией, и получает разъяснения только от бухгалтерского персонала.

Таблица 4

Этапы развития аудиторских процедур ³

Системно ориентированный аудит направлен на анализ систем, которые контролируют операции. Практика свидетельствует о том, что при эффективной системе внутреннего контроля не требуется проводить детальной проверки, поскольку аудитор может доверять системе внутреннего контроля в выявлении ошибок и нарушений требований нормативных правовых актов [17]. Недостаток данного подхода заключается в том, что аудиторские процедуры проводятся в отношении организации и эффективности функционирования системы внутреннего контроля, которая ориентирована на проверку работы персонала аудируемого лица, а не его руководства. Аудиторские процедуры в данном случае ориентированы на то, чтобы выявить, обманывает ли персонал руководство, а не руководство – инвесторов [17].

При аудите, базирующемся на риске, аудиторы рассматривают лиц, контролирующих систему внутреннего контроля. В этом случае проверяется бизнес аудируемого лица через призму влияния таких факторов, как контрольная среда, потенциальное давление на управленцев в целях манипулирования доходами, аффилированные лица, позиция аудируемого лица в отрасли и экономической среде, в которой он действует [17].

Первые независимые аудиторы, которые подтверждали финансовую отчетность, появились в начале XIX в. в Эдинбурге (Шотландия). В 1844 г. в Великобритании было законодательно определено, что акционерные компании обязаны приглашать не реже одного раза в год профессионала для проверки бухгалтерских счетов и представления отчета перед акционерами.

Причинами возникновения аудита как предпринимательской деятельности по независимой проверке финансовой отчетности с целью выражения мнения о ее достоверности являются:

– разделение интересов между управленцами (теми, кто непосредственно управляет организацией) и собственниками (теми, кто вкладывает средства в деятельность организации);

– недоверия собственников из-за частого банкротства организаций, случаев обмана со стороны управленцев.

Как следствие, у собственников возникает желание получить разумную уверенность в том, что их не обманывают и финансовая отчетность отражает действительное положение дел. Финансовая отчетность стала использоваться как отчет управленцев о проделанной работе перед собственниками по итогам финансового года. Она предоставлялась иным пользователям в подтверждение характера, масштаба деятельности организации, которые также желали иметь экспертное подтверждение достоверности финансовой отчетности. Потребность в услугах аудиторов со стороны потенциальных и реальных пользователей финансовой отчетности обусловлена следующими обстоятельствами [31]:

– возможностью предоставления необъективной информации со стороны управленцев по разным объективным, субъективным причинам, в том числе конфликта интересов между управленцами и пользователями этой информации;

– зависимостью последствий принятых решений от качества используемой информации;

– необходимостью специальных знаний для проверки информации;

– частым отсутствием у пользователей информации доступа для оценки ее качества.

Все эти предпосылки привели к возникновению общественной потребности в услугах независимых экспертов, имеющих соответствующую подготовку, квалификацию, опыт и разрешение на право оказания такого рода услуг.

На начальном этапе к аудиторам предъявлялись такие требования, как безупречная репутация и независимость, в дальнейшем – высокая квалификация и другие основополагающие принципы аудита.

Необходимость наличия независимого аудита как предпринимательской деятельности с целью выражения профессионального мнения о достоверности финансовой отчетности возможна только на этапе развития государства, соответствующего конституционному строю (табл. 3).

История развития аудита свидетельствует о его роли как фактора, обеспечивающего снижение объема некачественной информации, используемой для управленческих целей, что способствует развитию доверительных отношений между различными субъектами в процессе финансово-хозяйственной деятельности.

Однако в процессе развития аудиторской деятельности сложилось шесть теорий роли аудита, выбираемой аудитором во время осуществления профессиональной деятельности [13]:

• теория полицейского, или «сторожевого пса», сводит роль аудитора к проверке фактического существования событий, имевших место в прошлом, и к установлению их точности;

• теория подтверждения кредитоспособности ограничивает роль аудитора установлением платежеспособности предприятия, используя в основном данные финансовой отчетности;

• теория модератора основана на том, что аудитор выступает в качестве посредника между различными сторонами, участвующими в финансово-хозяйственном процессе и предъявляющими определенные и часто противоречащие требования. Аудитор должен понимать эти противоречия и выбирать такую стратегию сбора аудиторских доказательств, которая в оптимальной степени позволить устранить негативные риски или снизить их до приемлемо низкого уровня;

• квазикритическая теория предполагает, что мнение аудитора и сбор аудиторских доказательств зависят от множества возникающих обстоятельств;

• теория агентов предусматривает, что аудитор выступает агентом собственника и является доказательством добропорядочности или недобропорядочности деятельности управленцев;

• теория о роли аудитора как элемента социального контроля за ведением бухгалтерского учета определяет, что аудитор выступает агентом общества с целью формирования профессионального мнения о степени достоверности финансовой отчетности. Согласно этой теории, пользователями результатов аудита выступают не собственники и тем более управленцы, а общество в целом: важно не то, что думают лица, купившие акции, а то, что могут подумать потенциальные покупатели.

В МСА закреплена роль аудита, соответствующая шестой теории, – как элемента за ведением бухгалтерского учета.

Основные принципы МСА представляют собой базовые положения, которые можно рассмотреть как в общем аспекте, так и в отношении специфики аудита. В общем аспекте к основным принципам МСА относятся: соответствие профессиональной деятельности стандартам аудита, беспристрастность суждения, согласованность стандартов, контроль деятельности, улучшение техники аудита.

В отношении специфики аудита основные принципы МСА включают принципы финансовой отчетности, а также принципы аудита и сопутствующих ему услуг.

Основные принципы финансовой отчетности содержат следующие положения. Финансовая отчетность составляется ежегодно, как правило, предоставляется широкому кругу пользователей и является основным источником информации для них. В этой связи финансовая отчетность должна быть составлена в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и (или) национальными стандартами учета (отчетности) и (или) иными основными принципами финансовой отчетности, разработанными для применения и указываемыми в финансовой отчетности.

Основные принципы аудита и сопутствующих ему услуг по МСА включают следующее. МСА применяются при аудите финансовой отчетности, и могут быть использованы в адаптированном виде по мере необходимости к аудиту другой информации, а также для сопутствующих услуг. В исключительных случаях аудитор может посчитать необходимым отступить от МСА для более эффективного достижения цели аудита, однако он должен быть готов обосновать несоблюдение соответствующих принципов и процедур. МСА должны применяться только по существенным аспектам. МСА могут содержать раздел «Перспективы государственного сектора», издаваемый Международным комитетом государственного сектора, действующим при Международной федерации бухгалтеров. В случае отсутствия в стандарте такого специального раздела он должен применяться к государственному сектору во всех существенных аспектах.

Основные принципы МСА предусматривают разграничение между аудитом и сопутствующими услугами, а также раскрывают уровни уверенности.

Цель аудита финансовой отчетности – дать аудитору возможность выразить мнение о том, составлена ли финансовая отчетность во всех существенных отношениях в соответствии с установленными основами подготовки финансовой отчетности.

При формировании аудиторского мнения аудитор использует достаточные надлежащие аудиторские доказательства. Аудит проводит с разумной уверенностью (не абсолютной), что финансовая отчетность в целом не содержит существенных искажений, по следующим причинам:

– аудит проводится выборочно;

– система внутреннего контроля, в том числе бухгалтерского учета аудируемого лица, не является совершенной;

– информация, используемая в качестве аудиторских доказательств, носит убедительный, но не исчерпывающий характер.

В аудиторском заключении это выражается в форме позитивной разумной уверенности.

К сопутствующим услугам по МСА относят обзорные проверки, согласованные процедуры, компиляцию. При проведении согласованных процедур и компиляции МСА не предусматривают, что аудитор должен будет выразить профессиональное мнение. Международные стандарты аудита не применяются к другим услугам, предоставляемым аудиторами, таким как услуги по налогообложению, рекомендации по финансовым, бухгалтерским вопросам.

Рассмотрим подробнее сопутствующие аудиту услуги.

Цель обзорной проверки – дать аудитору возможность определить на основе процедур, которые представляют не все доказательства, применяемые при аудите, не привлекло ли внимание аудитора что-либо, являющееся основанием признать, что финансовая отчетность не была составлена во всех существенных отношениях в соответствии с установленными требованиями по ее составлению.

Обзорная проверка обычно не предусматривает оценку системы внутреннего контроля клиента, в том числе бухгалтерского учета, тестирование бухгалтерских записей и ответов на запросы. Применяемые аудиторские процедуры для получения аудиторских доказательств при обзорных проверках: запросы, аналитические процедуры.

При обзорных проверках уровень уверенности ниже, чем при аудите, так как обнаружение возможных существенных искажений финансовой отчетности менее вероятно.

В аудиторском заключении это выражается в форме негативной ограниченной уверенности. Подробно информация об обзорной проверке раскрыта в МСА № 2400 «Задания по обзорной проверке» и представлена в параграфе 7.2 данного пособия.

Согласованные процедуры представляют собой проведение процедур аудиторского характера, по которым было достигнуто согласие между аудитором, субъектом, третьим лицом.

По результатам согласованных процедур предоставляется отчет об отмеченных фактах. Получатели сами формулируют выводы на основе отчета аудитора. Отчет по согласованным процедурам предоставляется только тем, кто согласовывал процедуры, так как остальные могут неправильно истолковать информацию, раскрытую в отчете. Подробно информация по согласованным процедурам раскрыта в МСА № 4400 «Задания по выполнению согласованных процедур» и представлена в параграфе 7.3 учебного пособия.

Компиляция финансовой информации – привлечение аудитора для использования специальных знаний по бухгалтерскому учету с целью сбора, классификации и обобщения финансовой информации. Примером компиляции является трансформация финансовой отчетности в формат международных стандартов финансовой отчетности (далее – МСФО).

По результатам компиляции предоставляется отчет. Подробно информация по компиляции раскрыта в МСА № 4410 «Задания по компиляции финансовой информации» и представлена в параграфе 7.4 учебного пособия.

МСА взаимосвязаны с МСФО, так как соблюдается единство терминологии, используемой в стандартах. Это достигается тем, что советы, разрабатывающие эти стандарты, действуют в рамках Международной федерации бухгалтеров. Кроме того, при проведении аудита финансовой отчетности, подготовленной в формате МСФО, аудитор должен владеть МСФО.

Аудитор причастен к финансовой информации, когда он прилагает к такой информации свой отчет (заключение) или дает согласие на использование своего имени. Если аудитору становится известно о ненадлежащем использовании его имени в отношении финансовой информации, то ему необходимо потребовать от руководства субъекта прекращения таких действий и при необходимости рассмотрения вопроса о дальнейших действиях.