1.2. Объект налогообложения. Порядок формирования доходов. Порядок признания расходов, группировка расходов

Общее понятие объекта налогообложения по налогу на прибыль определено в ст. 247 НК РФ.

Объектом налогообложения налогом на прибыль является прибыль, полученная налогоплательщиком. Сумма налогооблагаемой прибыли организации рассчитывается по следующей формуле:

НП = Д – Р,

где НП – сумма налогооблагаемой прибыли организации,

Д – сумма доходов, учитываемых при налогообложении прибыли,

Р – сумма расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Порядок определения и классификации доходов определен ст. 248–251 НК РФ. Под доходом в налоговом учете понимается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности в той ее оценке, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ).

Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета (регистров налогового учета). Вся сумма полученных организацией доходов первоначально должна быть поделена по принципу их влияния на сумму налогооблагаемой прибыли. В соответствии с данным критерием доходы подразделяются согласно приведенной далее схеме.

Различие данных видов полученного организацией дохода состоит в том, что доходы, учитываемые при налогообложении, увеличивают сумму прибыли организации, в то время как доходы, не учитываемые при налогообложении, на сумму прибыли не влияют.

Перечень доходов организации, не учитываемых при налогообложении прибыли, приведен в ст. 251 НК РФ.

Важно!

Ст. 251 НК РФ содержит «закрытый» перечень доходов, не увеличивающих налоговую базу по налогу на прибыль. Данный перечень не подлежит расширенному толкованию.

Обратите внимание! При определении доходов как от реализации, так и внереализационных из них исключаются суммы налогов, предъявленные покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав), НДС и акцизы.

Таким образом, при формировании налоговой базы доходы учитываются за минусом сумм налогов, предъявленных покупателю товаров, работ, услуг, имущественных прав. Доходы, учитываемые при налогообложении прибыли, подразделяются, в свою очередь, на две группы:

1. Доходы от реализации.

2. Внереализационные доходы.

Основные характеристики указанных групп доходов, представлены на рис. 1 .2.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной или натуральной формах. Перечень видов доходов, относимых к внереализационным, приведен в ст. 250 НК РФ.

Расходы, осуществленные организацией можно классифицировать по аналогии с доходами (рис. 1 .3).

Расходы, учитываемые при налогообложении, влияют на сумму прибыли, облагаемой налогом, то есть включаются в налогооблагаемую базу.

Расходы, не учитываемые при налогообложении, влияния на сумму прибыли не оказывают, то есть в налогооблагаемую базу не включаются.

Перечень расходов организации, не учитываемых при налогообложении прибыли, приведен в ст. 270 НК РФ.

Важно!

Ст. 270 НК РФ содержит «открытый» перечень расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Законодатель оставил за организацией право отнесения тех или иных затрат в состав расходов для налогообложения при обязательном условии соблюдения положений ст. 252 НК РФ.

Согласно ст. 252 НК РФ расходами, учитываемыми при налогообложении прибыли, признаются только обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. При этом расход должен быть направлен на получение прибыли.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Понятие экономической оправданности затрат для организации, осуществляющей деятельность на свой страх и риск, имеет достаточно неопределенные законодательные рамки. Вероятно, при анализе обоснованности того или иного расхода необходимо исходить из того, что, осуществляя затраты, организация действует рационально и разумно, ожидая в будущем отдачи от этих затрат.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, подразделяются на следующие группы:

1. Расходы, связанные с производством и реализацией. 2. Внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются в налоговом учете на следующие группы:

• материальные расходы (ст. 254 НК РФ);

• расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ);

• суммы начисленной амортизации (ст. 256–259.3, 322, 323 НК РФ);

• прочие расходы (ст. 260–264 НК РФ).

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией. Примерный перечень внереализационных расходов приведен в ст. 265 НК РФ.

1.3. Порядок признания доходов и расходов при методе начисления

Порядок признания доходов и расходов при применении организациями метода начисления, то есть порядок определения момента учета доходов и расходов в составе налоговой базы, определен ст. 271 и 272 НК РФ.

При применении метода начисления доходы признаются в налоговом учете в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и(или) имущественных прав (ст. 271 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе.

Таким образом, из ст. 39 и 271 НК РФ следует, что при налогообложении прибыли организации датой признания дохода от реализации является дата перехода права собственности.

Дата получения внереализационного дохода определяется на основании п. 4 ст. 271 НК РФ.

Порядок признания отдельных видов внереализационных доходов.

Признание доходов в виде штрафов, пеней и(или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба). При методе начисления датой признания указанных доходов является дата их признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Порядок налогового учета указанного вида дохода конкретизирован ст. 317 НК РФ, в соответствии с которой доходы в виде штрафных санкций отражаются в налоговом учете в соответствии с условиями договора.

Следует учитывать, что в соответствии со ст. 317 НК РФ, если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов.

Таким образом, для признания сумм указанного дохода в налоговом учете необходима одна из двух предпосылок:

1) согласие стороны, не надлежаще исполнившей договор, с суммой долга. Условия наступления ответственности предусмотрены при этом в договоре. В этом случае дата признания должником суммы долга является датой признания налогоплательщиков внереализационного дохода;

2) наличие вступившего в законную силу решения суда, которым подтвержден факт нарушения договора и определен размер долга стороны, виновной в нарушении обязательства. Размер долга определяется таким образом в случаях, когда договором правила о пределах ответственности сторон не установлены или когда договор вообще не содержит условия об ответственности и по итогам исполнения (неисполнения) обязательства заинтересованной стороной взыскивается законная неустойка. В данном случае налогоплательщик отражает сумму внереализационного дохода на дату вступления в законную силу решения суда.

Порядок признания доходов прошлых лет

В соответствии с пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ датой признания доходов прошлых лет является дата выявления дохода. Датой выявления дохода является день получения и(или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода.

Если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, указанные доходы отражаются в составе внереализационных доходов путем корректировки налоговых обязательств того отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

В том случае, если при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, возможно определить период совершения ошибок (искажений), перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки с учетом положений ст. 54 НК РФ. При этом налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

В соответствии со ст. 87 НК РФ налоговые органы вправе проводить выездные налоговые проверки налогоплательщиков за три календарных года, предшествующих году проведения проверки.

Обратите внимание: в налоговом учете в составе внереализационных отражаются только те доходы прошлых лет, период возникновения которых неизвестен.

При использовании в налоговом учете организации метода начисления расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и(или) иной формы их оплаты (ст. 272 НК РФ). Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы, связанные с производством и реализацией, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и(или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318–320 НК РФ.

Согласно положениям ст. 318 НК РФ для целей налогового учета расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

К прямым расходам в налоговом учете относятся следующие виды расходов:

• на приобретение сырья и(или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и(или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

• на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и(или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

• расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы страховых взносов во внебюджетные фонды, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

К косвенным расходам в налоговом учете относятся расходы, не являющиеся прямыми и не входящие в состав внереализационных.

Даты признания расходов (включая внереализационные) в налоговом учете приведены в табл. 1.1.

Таблица 1.1

Порядок признания расходов