Учет по местам возникновения затрат. Данный способ учета отражает горизонтальную структуру формирования затрат. Основными задачами данной системы учета затрат являются:

1) создание возможности контроля за формированием затрат и ответственностью за их уровень;

2) возможность обоснованного распределения косвенных затрат по их носителям.

Кроме того, данный способ учета затрат дает возможность определить изменение затрат по отношению к объему производства.

Следует отметить, что организация учета затрат по местам их возникновения по системе директ-костинг вообще исключает такое понятие как «косвенные расходы», так как накладные расходы в этом случае по отношению к данному месту возникновения становятся прямыми.

Учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия). Прежде всего следует отметить, что под носителем в этом случае понимается продукция (работы, услуги) предприятия, предназначенные для реализации. Исходя из этого калькулирование себестоимости представляет собой определение затрат, приходящихся на единицу продукции (работ, услуг), предназначенных для реализации, а также на единицу продукции (работ, услуг) для внутреннего потребления.

Организация учета затрат по их носителям по системе директ-костинг предполагает реализацию таких функций, как:

1) определение производственной себестоимости для оценки запасов готовой продукции и полуфабрикатов;

2) определение величины себестоимости для ценообразования и контроля за ним;

3) сбор и обработка информации о себестоимости продукции для оценки финансовых результатов предприятия и себестоимости процесса принятия управленческих решений.

Следует отметить, что реализация последней функции предполагает калькулирование себестоимости с целью определения текущего финансового результата, приходящегося на единицу продукции (работ, услуг). Полученные результаты анализа этих данных помогают принять управленческие решения относительно таких вопросов, как:

1) каким образом проводить текущий ремонт – самостоятельно или с привлечением сторонних организаций;

2) полная или частичная загрузка оборудования;

3) освоение новых технологий и моделей или модификация старых.

Для реализации этих целей в системе директ-костинг учет затрат по их носителям организуется по неполному (частичному перечню статей затрат). Как правило, в состав этого перечня входят прямые переменные затраты.

При калькулировании себестоимости продукции в рамках системы директ-костинг постоянные затраты не распределяются между носителями. Данный вариант основывается на том, что именно переменные затраты (прямые затраты и часть накладных расходов) зависят от загрузки мощностей или объема продукции, следовательно, именно эти затраты должны быть отнесены непосредственно на носители затрат.

Данный вариант калькуляции дает возможность выявить тенденцию изменения затрат в условиях изменения загрузки мощности и объема. При этом различные методы калькулирования затрат по их носителям дает возможность калькулировать затраты и по полной и по сокращенной себестоимости.

Учет результатов по носителям затрат. Данный вариант калькуляции тесно связан с вариантом калькуляции затрат по их носителям, а точнее сказать данный вариант основан на предыдущем варианте, так как определить результаты путем сравнения продажной цены продукции и ее себестоимостью не представляется возможным.

Данный вариант учета может быть основан или на учете полной себестоимости или на учете переменных издержек. При использовании учета полной себестоимости выявляется нетто-прибыль или нетто-убыток. Если же результат основан на учете неполной себестоимости, то полученный результат будет являться брутто-прибылью (брутто-убытком). В западной практике ведения управленческого учета данный результат называют суммой покрытия или маржинальным доходом на единицу продукции. При этом величина маржинального дохода (суммы покрытия) является одним из основных показателей для процесса управления и принятия решений. Величина маржинального дохода показывает, сколько прибыли (убытка) каждой единицы продукции приходится на общую сумму покрытия постоянных затрат, а следовательно, на общую сумму прибыли (убытка).

Учет результатов за период. Данный вариант калькуляции дает возможность определить общий финансовой результат деятельности организации за отчетный период.

Учет результатов за период на основе полных затрат осуществляется путем сопоставления общей выручки за период с величиной полных затрат. В результате такого способа калькулирования определяется производственный финансовый результат за отчетный период, т. е. нетто-прибыль или нетто-убыток.

При применении данного варианта в рамках системы директ-костинг общая выручка сравнивается с величиной переменных затрат, с целью определения величины маржинального дохода за отчетный период. После этого величину маржинального дохода уменьшают на сумму постоянных затрат, не распределенных между их носителями, как переменных затрат.

Для текущей деятельности любой организации всегда актуальны такие вопросы, как: каков будет результат деятельности, если изменятся цены на сырье и материалы, комплектующие изделия, арендная плата, а также налоговая политика государства и ряд других вопросов. Для решения данных проблем необходимо постоянно анализировать возможности объема производства, а также прогнозировать уровень затрат и финансовых результатов.

Всю необходимую для этого информацию и предоставляет бухгалтерский управленческий учет. Именно он интегрирует сам учет затрат и результатов, их анализ, а следовательно, принятие управленческих решений. Система директ-костинг дает обширные аналитические возможности учета затрат и его интеграцию с анализом. Система директ-костинг является системой управления себестоимостью.

Таким образом, основной характеристикой системы директ-костинг является разделение затрат на постоянные и переменные затраты по отношению к объему производства, а также их раздельный учет и анализ поведения затрат при изменении условий финансово-хозяйственной деятельности.

Следует отметить, что деление затрат на постоянные и переменные относится к суммарным, т. е. общим затратам, а не к затратам на единицу продукции. Так, например, материальные затраты являются постоянными на единицу продукции, так как рассчитываются по нормам расхода на единицу продукции. При этом их величина зависит от технологии производства и других факторов, но не от объема производства. Однако с увеличением объема производства их общая величина возрастает, поэтому их называют переменными.

Поведение постоянных и переменных затрат можно представить в виде следующей таблицы.

Таблица 1. Поведение постоянных и переменных затрат

Исходя из этого зависимость издержек производства от изменения его объема можно отразить следующим образом на простейшем примере.

Пример

Объем производства на первый отчетный период составил 10 000 штук, второй отчетный период – 15 000 штук, третий – 20 000 штук.

Совокупные постоянные затраты за все отчетные периоды составили 300 000 руб. Переменные затраты на единицу продукции за все отчетные периоды составили 450 руб. Каковы будут постоянные издержки на единицу продукции, а также общие переменные затраты по периодам?

Зависимость величины издержек производства от изменения объема производства

Исходя из приведенного примера видно, что переменные издержки по отношению к объему изменяются противоположно постоянным издержкам. Увеличивая объемы реализации, можно получить экономию на постоянных затратах. Уменьшить затраты за счет переменных затрат можно путем проведения различных мероприятий по модернизации техники, технологий и др.

Следует отметить, что понятие постоянных и переменных затрат относительно. Постоянными или переменными затраты могут быть в каком-то промежутке времени. Например, в течение месяца, двух и далее затраты являются постоянными, затем их величина может измениться и оставаться неизменной в течение какого-либо периода. Так, например, увеличение объема производства влечет за собой привлечение дополнительной площади, повышения арендной платы и прочие постоянные затраты. Интервал времени, когда затрат являются неизменными или соответствуют их действительному уровню, называется «актуальным диапазоном» или «областью релевантности».

Другими словами актуальный диапазон или релевантный период – это промежуток времени, в течение которого постоянные затраты являются постоянными, причем они постоянны только в этом промежутке. Таким отрезком времени может являться бюджетный или плановый период.

Таким образом, система директ-костинг дает наиболее точные и надежные результаты, если выделить ряд условий, соблюдение которых и обеспечивает точность данной системы учета и анализа:

1) поведение совокупных затрат и выручки от реализации четко определено и линейно в пределах области релевантности, причем данная область существенна и актуальна только для данного промежутка времени;

2) все производимые затраты можно условно разделить на постоянные и переменные;

3) постоянные затраты остаются неизменными в пределах области релевантности;

4) переменные затраты прямо пропорциональны объему в пределах области релевантности;

5) цена реализации неизменна в пределах области релевантности;

6) цены на материалы, услуги и прочие ценности, используемые в производстве, не меняются в пределах области релевантности;

7) производительность не меняется в пределах области релевантности;

8) отсутствуют структурные сдвиги в пределах области релевантности;

9) на затраты релевантно (существенно) влияет только объем производства;

10) объем производства соответствует объему продаж.

Таким образом, на основе данных условий можно обозначить три основных направления, на которых основывается система директ-костинг:

1) деление издержек производства на постоянные и переменные;

2) определение релевантного (значимого) объема производства и реализации исходя из мощности организации и спроса на производимую продукцию;

3) определение области релевантности, т. е. планового уровня деловой активности.

Информация, необходимая для управленческого учета, поступает из таких учетных источников, как регистры бухгалтерского учета и отчетности, статистический учет и отчетности, оперативный учет и отчетность, а также выборочные учетные данные. Таким образом, необходимая для управленческого учета информация формируется на счетах бухгалтерского учета.

В соответствии с планом счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий можно определить не только полную себестоимость, но и рассчитать неполную (сокращенную) себестоимость по прямым (переменным) затратам.

Так, в соответствии с традиционным вариантом учета путем калькуляции в течение отчетного периода по дебету счетов учета затрат на производство (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы») с кредита счетов учета ресурсов собираются затраты отчетного периода с подразделением на прямые (дебет счетов 20, 23) и косвенные (дебет счетов 25, 26).

В конце отчетного периода расходы, собранные на счетах 25 и 26, подлежат списанию в дебет счетов 20 или 23 по принадлежности с их одновременным распределением между объектами калькуляции (носителями затрат). На основе полученных данных формируется (калькулируется) полная фактическая себестоимость изготовленной продукции.

Общая схема учета производства по полной себестоимости

Если предприятие определяет неполную (сокращенную) себестоимость, то общая схема учета производства будет иметь следующий вид.

Общая схема учета производства («сокращенная себестоимость») – директ-костинг

Как уже отмечалось, учет расходов регламентируется ПБУ 10/99. В соответствии с этим положением расходы подразделяются на расходы по обычным видам деятельности, операционные расходы и внереализационные расходы.