Понятие добросовестности используется, например, в правоприменительной практике Канады. Если лицо может доказать, что оно проявило «надлежащую добросовестность», пытаясь действовать в соответствии с законодательством, то ответственность Налоговым судом Канады применяться не должна. Наложение административного взыскания без всякой возможности оправдаться, доказав надлежащую добросовестность, неприемлемо^[41].

Данные правоположения позволяют выявить основной признак, по которому налоговое право Канады отличает добросовестное поведение налогоплательщика от недобросовестного и который вполне может быть использован в российской правоприменительной практике при отсутствии законодательно закрепленного понятия «добросовестный налогоплательщик». Этот признак – попытка налогоплательщика действовать в соответствии с законодательством.

Однако правоположение о том, что налогоплательщик должен оправдаться, доказав надлежащую добросовестность, свидетельствует об отсутствии в налоговом праве Канады презумпции добросовестности налогоплательщика.

Далее в том же деле Налоговый суд Канады делает вывод, что надлежащая добросовестность означает нечто более, чем простодушная честность. Представленные по делу доказательства не свидетельствовали о том, что истец проявил надлежащую добросовестность; в данном случае необходимы положительные доказательства того, что он приложил все разумные усилия к тому, чтобы избежать ошибок.

Указанное правоположение также вполне применимо в российской судебной практике. Судебно-арбитражная практика свидетельствует о том, что, как правило, по делам о возмещении НДС налогоплательщики представляют полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, т. е. действуют в соответствии с законом, однако суды отказывают в возмещении НДС, признавая налогоплательщиков недобросовестными.

Оценивая добросовестность налогоплательщика, Налоговый суд Канады далее в приведенном деле ссылается на ст. 285 Акта об акцизах Канады, предусматривающую санкции при условии, что налогоплательщик заведомо либо в силу преступной халатности сообщает ложные сведения в любом из многочисленных документов, которые требуется подавать согласно данному закону.

Названное правоположение также может быть использовано в российской правоприменительной практике при решении вопроса

о добросовестности налогоплательщика. Собственно, по сути оно близко к положению о фальсификации доказательств, закрепленному в ст. 161 АПК РФ.

Действительно, умышленное внесение в документ ложных сведений свидетельствует о его фальсификации самим налогоплательщиком, а преступная халатность последнего способствует этой фальсификации.

В деле Sault Ste. Marie, рассмотренном Верховным судом Канады, термины «надлежащая добросовестность» и «достаточная тщательность» употребляются в качестве синонимов^[42].

Данное правоположение также может быть использовано в правоприменительной практике России, например при оценке представленных налогоплательщиком доказательств того, что налогоплательщик проявил достаточную тщательность при оформлении документов, подтверждающих уплату налогов и ведение хозяйственной деятельности, служащей основой для исчисления налогооблагаемой базы.

При непредставлении надлежащим образом оформленных документов суд отклоняет заявление налогоплательщика о признании решения налогового органа недействительным.

Так, Постановлением Президиума ВАС РФ от 20 сентября 2011 г. были отменены судебные акты судов первой, апелляционной и кассационной инстанций в части признания недействительным решения Инспекции ФНС России № 34 о привлечении к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа за неперечисление налога с дохода иностранной организации и начисления пени на сумму недоимки, закрытому акционерному обществу в удовлетворении этой части требований отказано.

Суды признали необоснованными выводы инспекции о нарушении обществом законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и международного договора по вопросам налогообложения, поскольку доходы в виде процентов, выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в США, не облагаются налогом в Российской Федерации.

В подтверждение местонахождения иностранной организации в Соединенных Штатах Америки судами был принят сертификат (регистрационное свидетельство) за подписью секретаря штата Вермонт и печатью этого штата, заверенный 15 мая 2000 г. нотариусом как подлинная копия записи, хранящейся в архиве Бюро Секретариата штата Вермонт. На указанном сертификате секретарем штата 16 мая 2000 г. проставлен апостиль, удостоверяющий действия нотариуса. Перевод названного документа на русский язык осуществлен переводчиком, подпись которого заверена 26 октября 2009 г. нотариусом Латвийской Республики.

При принятии Постановления Президиум ВАС РФ исходил из положений п. 1 ст. 312 НК РФ, в соответствии с которым при применении положений международных договоров Российской Федерации, на основании которых налоговый агент освобождается от удержания налога, иностранная организация должна представить налоговому агенту до даты выплаты дохода подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор, регулирующий вопросы налогообложения. Указанное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

Компетентными органами в Российской Федерации являются Министерство финансов Российской Федерации или его уполномоченный представитель, в Соединенных Штатах Америки – Министр финансов или его уполномоченный представитель. Компетентные органы договаривающихся государств обмениваются информацией, необходимой для применения положений договора об избежании двойного налогообложения (п. 1 ст. 3, ст. 25).

Министерством финансов РФ получена от компетентного органа США информация, касающаяся применения Договора об избежании двойного налогообложения, о правомочности Службы внутренних доходов подтверждать налоговое резидентство в США. В свою очередь, Минфин России довел указанную информацию до сведения Федеральной налоговой службы как органа, уполномоченного Минфином России осуществлять администрирование в области обмена налоговой информацией с иностранными государствами.

В этой связи Минфином России и ФНС России даны указания налоговым органам Российской Федерации принимать и использовать подтверждения резидентства налогоплательщиков, являющихся таковыми по законодательству США, выданные Службой внутренних доходов по установленной форме.

В данном же случае свидетельство о регистрации иностранной организации в штате Вермонт определяет ее юридический статус как хозяйствующего субъекта, зарегистрированного в США, однако не является надлежащим подтверждением постоянного местонахождения иностранной организации в США в смысле Договора об избежании двойного налогообложения, поскольку упомянутое свидетельство не было выдано соответствующим компетентным органом иностранного государства.

Несоблюдение условий освобождения от налогообложения доходов, выплаченных иностранной организации из источников в Российской Федерации, предусмотренных п. 1 ст. 312 НК РФ, обязывает общество как налогового агента произвести удержание суммы этого налога и ее перечисление в бюджет.

Следовательно, приведенные в решении Инспекции мотивы о нарушении обществом положений гл. 25 НК РФ являются обоснованными^[43].

Разумность и добросовестность действий налогоплательщика предполагаются в соответствии с разд. VIII Декларации прав налогоплательщика США. Если налогоплательщик аккуратно вел учет, не отказываясь от сотрудничества с налоговой службой, то при обращении в суд бремя доказывания ложится на налоговую службу^[44].

Презумпция добросовестности закреплена в Канадской декларации прав налогоплательщиков, согласно которой налогоплательщик имеет право на то, чтобы к нему относились как к добросовестному налогоплательщику, если нет доказательств обратного^[45].

Данное правоположение подтверждает, что презумпция добросовестности является опровержимой, поскольку не носит безусловного характера. Оно означает также то, что, пока налоговый орган не докажет противоположное, налогоплательщик считается добросовестным. И именно на налоговые органы возложено бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика.

Вместе с тем Канадская декларация прав налогоплательщиков не дает понятия «добросовестный налогоплательщик». Поэтому целесообразно обратиться к Рекомендациям по составлению хартии налогоплательщика, выработанным Организацией экономического сотрудничества и развития в августе 2003 г.^[46], которые в разделе «Ваши обязательства» содержат обязательство налогоплательщика вести себя добросовестно. Оно означает следующее: предоставление полной и точной информации, когда она потребуется; декларирование всего подлежащего обложению дохода в декларации о подоходном налоге; требование только вычетов и льгот, на которые имеется право; ответы на вопросы полно, точно и честно; объяснение полной картины ситуации, когда налогоплательщик запрашивает налоговое разъяснение или выдачу индивидуального нормативного акта.

Далее в Рекомендациях по составлению хартии налогоплательщика раскрывается содержание обязательства предоставлять вовремя точную информацию, которое является составной частью добросовестного поведения налогоплательщика согласно Рекомендациям.

Данное обязательство включает наряду с обязательством представлять вовремя документы представление правильных деклараций и документов в установленные сроки; представление полной и точной информации к установленным датам; внимательную подготовку налоговых деклараций, документов и информации; своевременное уведомление налоговых органов относительно таких событий, как объединение, открытие бизнеса, изменение адреса, изменение места ведения бизнеса, прекращение бизнеса с требуемыми идентификационными данными налогоплательщика, чтобы налоговые органы могли администрировать налоговое законодательство должным образом, эффективно и действенно.

Столь подробное раскрытие понятия добросовестного поведения налогоплательщика позволяет прийти к выводу, что в случае несоблюдения одного из обязательств, которые на себя приняли налогоплательщики, присоединившись к соответствующей хартии, каждый конкретный налогоплательщик может быть признан недобросовестным. При этом максимально исключено произвольное толкование той или иной нормы налогового законодательства правоприменителем, в том числе судом.

Следовательно, налогоплательщик может быть признан недобросовестным, если не представляет полную и точную информацию в установленный срок, не декларирует весь подлежащий налогообложению доход, неправомерно пользуется льготным налогообложением и налоговыми вычетами, скрывает полную, точную и честную информацию, связанную с налогообложением и ведением бизнеса, искажает полную картину ситуации при направлении запроса в налоговые органы.

Недобросовестно пользуясь каждым из перечисленных полномочий, налогоплательщик лишается защиты, предоставляемой нормой права, регулирующей данное полномочие.

Аналогичное положение содержится в Декларации прав налогоплательщика США, которая лишает налогоплательщика права на возмещение судебных расходов, если налогоплательщик отказался представить налоговому органу всю информацию, необходимую для разрешения налогового спора^[47].

В § 1 настоящего раздела уже разбиралась ситуация, когда налогоплательщик, дающий неполное описание ситуации, обращаясь за разъяснением к налоговому органу, лишается права применения подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ при решении вопроса об ответственности за совершение налогового правонарушения.

Использование льгот по налогам закреплено в ст. 56 НК РФ и включает предоставление отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренных законодательством о налогах и с борах преимуществ по сравнению с другими налогоплательщиками, в том числе возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.

Изданного определения налоговых льгот следует, что уплата налога по налоговой ставке 0 % относится к льготному налогообложению, так как в таком случае налог фактически не уплачивается и его размер уменьшается до нуля.

Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 % предусмотрен ст. 165 НК РФ и включает целый ряд условий, при которых возможно его применение.

В связи с этим заведомое несоблюдение указанных условий может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика, который на этом основании лишается права пользования нулевой налоговой ставкой как злоупотребивший этим правом.

Примерами неправомерного применения налоговых вычетов недобросовестными налогоплательщиками может служить ряд дел, рассмотренных Федеральным арбитражным судом Московского округа с участием взаимосвязанных предприятий, которые, в частности, ссылались на то, что их учредителем являлась организация инвалидов «Сострадание», однако судебное исследование документов показало, что данная организация инвалидов к деятельности этих предприятий отношения не имеет, а ее имя было использовано третьими лицами с целью получения незаконных налоговых вычетов. В результате судебные акты нижестоящих судебных инстанций об удовлетворении требований налогоплательщиков о признании незаконным бездействия налоговой инспекции, выразившегося в невозмещении НДС, были отменены, несмотря на то что налогоплательщик представил полный пакет документов, подтверждающих налоговые вычеты^[48].

С. Г. Пепеляев предлагает обратить внимание на практику многих стран, где ключевые принципы взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов объединены в декларации (хартии) прав налогоплательщиков, а также принять декларацию прав российского налогоплательщика в качестве основополагающего правового документа.

С этим предложением трудно не согласиться, поскольку тогда любые толкования норм законодательства будут возможны лишь при условии их соответствия этим принципам.

В настоящее время законодательство развивается непоследовательно, правоприменители не имеют четких ориентиров и ограничений^[49].

Действительно, казалось бы, норма п. 7 ст. 3 НК РФ однозначно должна толковаться в пользу налогоплательщика, так как устанавливает, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Однако Конституционный Суд РФ в Определении от 25 июля 2001 г. по ходатайству Министерства РФ по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. «По делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» истолковал вышеназванную норму права таким образом, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются те выводы, которые содержатся в мотивировочной и резолютивной частях названного Постановления КС РФ, и принудительное взыскание с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности.

Само понятие «добросовестный налогоплательщик» вполне соответствует международному праву, однако толкование п. 7 ст. 3 НК РФ, ограничивающее применение НК РФ к определенной категории налогоплательщиков, дано явно не в их пользу.

Если бы, как предлагает С.Г. Пепеляев, в России была принята декларация прав российского налогоплательщика, которая, как Канадская декларация прав налогоплательщиков, содержала бы норму о праве налогоплательщика на то, чтобы к нему относились как к добросовестному налогоплательщику, пока не доказано обратное, налоговые органы не смогли бы трактовать Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. в том смысле, что они вообще не должны руководствоваться нормами права, когда имеют дело с недобросовестным налогоплательщиком.

Примером такого толкования служит дело, рассмотренное Федеральным арбитражным судом Московского округа^[50].

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с исковым заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции о привлечении ООО к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 1 и 2 ст. 119, п. 3 ст. 122 и п. 1 ст. 126 НК РФ в части, касающейся взыскания с ООО налога на прибыль и пени по указанному налогу, а также налоговых санкций по налогу на имущество, налогу на прибыль предприятий и организаций.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 15 декабря 2004 г. заявленные требования удовлетворены частично: признано недействительным оспариваемое решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, соответствующих пени и применения штрафов по НДС, а также применения штрафа по ст. 126 НК РФ. Отказано в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции в части привлечения к налоговой ответственности по налогу на имущество в виде штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ.