Соблюдение порядка и сроков направления требования об уплате налога

Как разъяснено в п. 21 Постановления Пленума ВАС России от 22 июня 2006 г. № 25, предъявление требования об уплате налога расценивается НК РФ в качестве необходимого условия для осуществления в последующем мер по принудительному взысканию постольку, поскольку в таком требовании налоговым органом устанавливается срок его исполнения, с истечением которого НК РФ связывает возникновение у налогового органа права на осуществление принудительного взыскания в бесспорном или судебном порядке указанной в данном документе задолженности.

Согласно п. 5 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику налоговым органом, в котором налогоплательщик состоит на учете.

Порядок передачи требования об уплате налога установлен в п. 6 ст. 69 НК РФ:

требование об уплате налога может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования;

если указанными способами требование об уплате налога вручить невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Данное положение приведено в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ. В ранее действовавшей редакции говорилось о необходимости направления требования об уплате налога в случае, когда указанные выше лица уклоняются от получения требования. Тем самым законодатель несколько упростил процедуру направления требования – налоговым органам теперь нет надобности обосновывать наличие факта уклонения от получения требования.

В силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) требования об уплате налога, направленного заказным письмом. Именно такое разъяснение дано в п. 18 Постановления Пленума ВАС России от 28 февраля 2001 г. № 5.

Однако не исключено, что направленное по почте заказным письмом требование об уплате налога может дойти до налогоплательщика гораздо позже, чем истечет шесть дней с даты направления этого письма, либо не дойдет вообще. В этом случае может помочь справка из почтового отделения, в котором обслуживается организация, о дате поступления в адрес организации соответствующего заказного письма или о факте непоступления такого письма.

Сроки направления требования об уплате налога установлены в ст. 70 НК РФ, изложенной в соответствии с Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ в новой редакции. Следует иметь в виду что положения ст. 70 НК РФ претерпели существенные изменения.

Как и в ранее действовавшей редакции ст. 70 НК РФ сроки направления требования об уплате налога различаются в зависимости от того, направляется требование в связи с текущей недоимкой или по результатам налоговой проверки.

В действовавшей до 1 января 2007 г. редакции ст. 70 НК РФ устанавливалось, что требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога.

В соответствии с п. 1 ст. 70 НК РФ в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки. При этом в п. 1 ст. 70 НК РФ предусмотрено, что при выявлении недоимки налоговый орган составляет документ по установленной форме. Форму такого документа утверждает федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, т. е. ФНС России.

В ранее действовавшей редакции ст. 70 НК РФ устанавливалось, что требование об уплате налога и соответствующих пеней, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено ему в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения.

Согласно п. 2 действующей редакции ст. 70 НК РФ требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения. Направление требования об уплате налога только после вступления в силу решения, вынесенного по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, установлено также в п. 3 ст. 101³ НК РФ в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ.

Установление порядка вступления в силу решения, выносимого по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, является одной из новелл, введенных в НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ. В ранее действовавшей редакции НК РФ разграничения между моментами вынесения такого решения и вступления его в силу не проводилось.

Непосредственно порядок вступления в силу решения, выносимого по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, определен в п. 9 ст. 101 НК РФ (соответственно в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ):

решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение;

в случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101² НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

По смыслу п. 2 ст. 101² НК РФ жалоба на решение, выносимое по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, является апелляционной в случае, если она подана до вступления такого решения в силу.

Согласно п. 2 ст. 101² НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ):

в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом;

в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа, с учетом внесенных изменений, вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

По не вполне понятной причине в ст. 70 НК РФ ничего не говорится о сроке направления требования об уплате пеней и штрафа, направляемого по результатам рассмотрения материалов в порядке ст. 101⁴ НК РФ, введенной Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ.

В порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, рассматриваются дела о налоговых правонарушениях, выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки. Это установлено в п. 1 ст. 100¹ НК РФ, также введенной Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ.

Согласно п. 2 ст. 100¹ НК РФ дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122 и 123 НК РФ) рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101⁴

НК РФ (статья также введена Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ), в п. 10 которой установлено, что на основании вынесенного решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах этому лицу направляется требование об уплате пеней и штрафа.

Согласно п. 11 ст. 101⁴ НК РФ копия решения руководителя налогового органа и требование об уплате пеней и штрафа вручаются лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате их получения этим лицом (его представителем). Кроме того, в ст. 101⁴ НК РФ не содержатся положения о порядке вступления в силу решения, выносимого в рамках этой статьи, подобно тому, как это сделано в п. 9 ст. 101 НКРФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) в отношении решения, выносимого по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Можно с уверенностью предположить, что исходя из этого налоговые органы будут настаивать на обоснованности направления требования об уплате пеней и штрафа одновременно с копией соответствующего решения, вынесенного в рамках ст. 101⁴ НК РФ.

Однако необходимо учитывать, что норма п. 3 ст. 101³ НК РФ о направлении требования об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа только на основании вступившего в силу решения привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение, а также положения ст. 101² НК РФ о порядке обжалования решений налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения применимы к решениям, выносимым налоговым органом по результатам рассмотрения как материалов налоговых проверок (т. е. в рамках ст. 101 НК РФ), так и материалов о налоговых правонарушениях, выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля (т. е. в рамках ст. 101⁴ НК РФ). Из этого следует, что требование об уплате пеней и штрафа на основании вынесенного в рамках ст. 101⁴ НК РФ решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах может быть направлено только после вступления в силу этого решения.

Согласно п. 11 ст. 101⁴ НК РФ в случае, если лицо, привлеченное к ответственности, или его представители уклоняются от получения требования, оно направляется заказным письмом по почте и считается полученным по истечении шести дней после дня его отправки по почте заказным письмом. Таким образом, при направлении требования об уплате пеней и штрафа по почте заказным письмом данная налоговая процедура будет соблюдена только в том случае, если налоговые органы обоснуют наличие факта уклонения от получения требования.

«Предшественницей» ст. 101⁴ НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) в ранее действовавшей редакции НК РФ являлась ст. 101⁴, в которой был определен порядок производства по делу о предусмотренных НК РФ нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сбора или налоговыми агентами (речь идет, в частности, о банках).

В пункте 10 ст. 101¹ НК РФ устанавливалось, что требование об уплате штрафов и пеней направляется на основании вынесенного решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Соответственно, в ранее действовавшей редакции НК РФ разграничения между моментами вынесения такого решения и вступления его в силу не проводилось (также, как не проводилось разграничения между вынесением решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки и вступлением такого решения в силу). Следует отметить, что п. 10 ст. 101¹ НК РФ не предусматривал возможность направления требования об уплате штрафов и пеней по почте заказным письмом.

При оценке соблюдения налоговыми органами сроков направления требования об уплате налога необходимо учитывать разъяснения, данные в п. 24 Постановления Пленума ВАС России от 22 июня 2006 г. № 25^[7]:

пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога не влечет изменения порядка исчисления срока на бесспорное взыскание недоимки, в течение которого налоговый орган должен принять решение о взыскании налога за счет денежных средств и выставить инкассовое поручение на его перечисление в бюджет;

срок на бесспорное взыскание начинает течь с момента истечения срока на добровольную уплату налога, который, в свою очередь, исчисляется с момента окончания срока, в течение которого требование об уплате налога должно было быть направлено налогоплательщику в соответствии с правилами ст. 70 НК РФ.

Более общее разъяснение, а именно разъяснение о том, что пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного ст. 70 Кодекса, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней, давалось в п. 6 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ. Данное разъяснение дано на примере следующего дела.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с индивидуального предпринимателя недоимки по единому налогу на вмененный доход за март 1999 г. и пеней за просрочку уплаты налога.

Решением суда в удовлетворении требования отказано со ссылкой на пропуск налоговым органом пресекательного срока, установленного п. Зет. 48 НК РФ (без учета изменений, внесенных Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ).

При этом суд указал следующее.

Установленный ст. 70 НК РФ трехмесячный срок направления требования об уплате налога истек 30 мая 1999 г. (налог должен был быть уплачен не позднее 28 февраля 1999 г.).

Фактически требование было направлено ответчику спустя почти год – 5 мая 2000 г., срок его добровольного исполнения был определен 15 мая 2000 г.

Согласно п. 3 ст. 48 НК РФ шестимесячный срок на обращение налогового органа в суд с заявлением о взыскании недоимки, являющийся пресекательным, начинает течь с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога (ст. 70 НК РФ) не влечет изменения порядка исчисления пресекательного срока на принудительное взыскание налога и пеней (п. 3 ст. 48 НК РФ).

В связи с этим срок на обращение в суд должен исчисляться с 10 июня 1999 г., то есть по истечении 10 дней (определенных в требовании) со дня окончания установленного ст. 70 НК РФ срока на направление требования.

Поскольку заявление было предъявлено 27 сентября 2000 г., то есть за пределами пресекательного срока, предусмотренного п. 3 ст. 48 НК РФ, оно не может быть удовлетворено.