Сдаваемое в аренду имущество, как основное средство арендодателя

В современных экономических условиях все большее распространение получает такой вид деятельности, как сдача в аренду принадлежащего организациям имущества. Арендодатели, сдающие имущество в аренду, имеют возможность получения дополнительных доходов. Арендаторы, не имеющие финансовых возможностей для приобретения необходимого им имущества в собственность, получают такое имущество, заключая договоры аренды.

В статье мы расскажем, как учитываются сдаваемое в аренду имущество, как основное средство арендодателя.

Формирование первоначальной стоимости в бухгалтерском учете.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н (далее – ПБУ 6/01) не содержит положения, отдельно рассматривающие вопросы аренды основных средств. Поэтому следует руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н (далее – Методические указания).

Формирование первоначальной стоимости имущества, сдаваемого в аренду, осуществляется в соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01.

В соответствии с указанным пунктом первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

– суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

– суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

– таможенные пошлины и таможенные сборы;

– невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

По общему правилу, имущество, передаваемое в аренду, учитывается на балансе арендодателя. Исключением являются аренда предприятия как имущественного комплекса и финансовая аренда (лизинг).

Отметим, что имущество, сдаваемое в аренду, должно учитываться у арендодателя обособленно от прочего имущества, то есть отдельной строкой в балансе.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, в запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении предназначен счет 01 «Основные средства». Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости.

Для учета передачи основного средства в аренду к счету 01 «Основные средства» лучше открыть субсчет «Основные средства, переданные в аренду».

В учете арендодателя передача имущества в аренду отражается следующим образом:

Дебет счета 01 субсчет «Основные средства, переданные в аренду» Кредит счета 01 субсчет «Собственные основные средства» – переданы объекты основных средств в аренду.

Аналитический учет по счету 01 «Основные средства» должен быть организован так, чтобы была возможность получить сведения по видам основных средств, местам их нахождения и тому подобному.

В том случае, если организация приобретает основные средства, специально предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, то они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности и учитываются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (пункт 5 ПБУ 6/01).

Материальные ценности приобретенные (поступившие) организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование), принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, исходя из фактически осуществленных затрат на их приобретение, включая расходы по доставке, монтажу и установке.

Аналитический учет по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» ведется по видам материальных ценностей, арендаторам и отдельным объектам материальных ценностей.

Объект основных средств, ранее принятый к учету на счет 01 «Основные средства» на счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» не переводится.

И еще один момент. Имущество, которое приобреталось с целью использования частично в деятельности организации и частично для сдачи в аренду, должно учитываться на счете 01 «Основные средства».

Формирование первоначальной стоимости в налоговом учете.

В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, – как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ)), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с реализацией и производством, отнесены суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.

Отметим, что по вопросу включения государственной пошлины в первоначальную стоимость ОС есть две точки зрения.

Согласно мнению финансового ведомства, изложенному в Письмах от 4 марта 2010 года № 03-03-06/1/113, от 19 мая 2009 года № 03-05-05-01/26, государственная пошлина включается в первоначальную стоимость основных средств.

Однако ранее Минфин Российской Федерации разъяснял, что государственная пошлина как федеральный сбор, учитываемый в составе прочих расходов, согласно положению пункта 1 статьи 257 НК РФ, не включается в первоначальную стоимость основных средств. Такая позиция была изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 30 июня 2005 года № 03-03-04/2/14.

Аналогичные выводы сделаны арбитрами в Постановлениях ФАС Уральского округа от 25 ноября 2008 года №Ф09-8694/08-С3 по делу №А07-18611/07, ФАС Уральского округа от 30 января 2008 года №Ф09-57/08-С3 по делу №А07-6671/07.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Статьей 257 НК РФ установлен порядок определения стоимости амортизируемого имущества. В соответствии с указанной статьей, под основными средствами в целях исчисления налога на прибыль понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества согласно положениям статьи 258 НК РФ и с учетом классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года № 1.

Рассмотрим ситуацию, когда организация перевела жилые помещения, принадлежащие ей на праве собственности, в нежилые, чтобы затем сдавать их в аренду.

В соответствии со статьей 288 Гражданского кодекса Российской Федерации и статьей 17 Жилищного кодекса Российской Федерации жилые помещения предназначены для проживания граждан. Размещение в жилых домах промышленных производств не допускается. Размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении организаций, учреждений допускается только после перевода такого помещение в нежилое. Перевод помещений из жилых в нежилые производится в порядке, определяемом жилищным законодательством.

Иными словами, в связи с переводом жилых помещений в нежилые меняется функциональное назначение объекта основных средств, соответственно, и код ОКОФ, а расходы, связанные с переводом жилых помещений в нежилой фонд с целью последующей сдачи в аренду, должны увеличивать первоначальную стоимость этого нового объекта основных средств. Аналогичная точка зрения изложена в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 28 ноября 2006 года № 20–12/105021.

Расходы организации, связанные с оплатой комиссии по приватизации и управлению жилищным фондом за перевод жилых помещений в нежилой фонд, как расходы организации по доведению объекта недвижимости до состояния, в котором оно пригодно для использования, увеличивают первоначальную стоимость объекта недвижимости. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 1 февраля 2007 года № 03-03-06/1/48.

Далее ответим на вопрос: включается ли в стоимость основного средства плата за технологическое присоединение вновь созданных (приобретенных) или реконструированных (модернизированных) основных средств к сетям инженерно-технического обеспечения (пункт 1 статьи 257 НК РФ).

Согласно Письмам Минфина Российской Федерации от 31 декабря 2010 года № 03-03-06/4/126, от 8 июля 2010 года № 03-03-06/1/453, от 30 сентября 2009 года № 03-03-06/1/627, технологическое присоединение непосредственно не связано с приобретением, сооружением, изготовлением, а также доведением основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования. Поэтому плата за такое присоединение учитывается в прочих расходах на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Однако ранее финансовое ведомство указывало, что расходы в виде однократной платы за технологическое присоединение, взимаемой с организации, вновь присоединяющейся к электрическим сетям, а также к системам коммунальной инфраструктуры, взимаемой с организаций, вновь присоединяющихся к сети инженерно-технического обеспечения (в частности, к сети водоснабжающей организации), учитываются для целей налогообложения прибыли, как расходы по доведению объекта основных средств (энергетических установок) до состояния, в котором он пригоден к использованию и включаются в первоначальную стоимость объекта амортизируемого имущества (Письма Минфина Российской Федерации от 12 ноября 2008 года № 03-03-06/1/623, от 10 июля 2008 года № 03-03-06/1/401). В этом случае можно порекомендовать налогоплательщикам, расходы в виде платы за подключение объекта к сетям инженерно-технического обеспечения, предусматривать в сметной стоимости строительства и не формировать первоначальную стоимость объекта до тех пор, пока подключение не оплачено.

По аренде земли, если в распорядительном документе органа исполнительной власти не содержится положений о возникновении у владельца помещения обязанности вступить в отношения аренды после перечисления денег в соответствующий бюджет, то в целях налогообложения перечисление денежных средств на указанных условиях следует рассматривать как перечисление на безвозмездной основе и не учитывать для целей налогообложения. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 20 февраля 2007 года № 03-03-06/2/31.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 256 НК РФ, затраты на создание объектов внешнего благоустройства (озеленение территории), в том числе на устройство дорожек, газонов, посадку кустарников, мощением земельного участка не учитываются в составе первоначальной стоимости объекта основных средств, а формируют первоначальную стоимость объектов внешнего благоустройства, которые в соответствии с положениями НК РФ являются самостоятельным амортизируемым имуществом, не подлежащим амортизации и не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль организации. Аналогично, если объекты (искусственные пальмы, искусственная трава, бетонные площадки вокруг бассейнов, устройство малых архитектурных форм и тому подобное) относятся к объектам внешнего благоустройства, то в целях налогообложения прибыли объекты внешнего благоустройства не подлежат амортизации. Данная точка зрения изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 4 декабря 2008 года № 03-03-06/4/94, от 12 августа 2008 года № 03-03-06/1/461, от 30 января 2008 года № 03-03-06/1/63.