а) совершение деяний в сфере налогообложения юридических и физических лиц;

б) осуществление преступлений непосредственно в процессе уплаты налогов и других обязательных государственных платежей;

в) осуществление деяний специальными субъектами – законом установленными налогоплательщиками;

г) использование криминальных, прямо запрещенных уголовным законом способов неуплаты налогов;

д) отсутствие непосредственно потерпевшего и персонификации жертвы;

е) отсутствие прямого контакта преступника и потерпевшего;

ж) массовость совершения преступлений, разнообразие способов их совершения;

з) высокую латентность преступлений;

и) корыстный характер и связь с другими экономическими преступлениями;

к) ненасильственный характер преступных действий;

л) безразличие, индифферентность, а иногда и сочувственное отношение общества к уклонению от уплаты налогов.

Рассмотрим некоторые основные особенности, присущие налоговым преступлениям, совершаемым в России.

Объективно налоговые преступления стали приобретать массовый и организованный характер в современной России с начала 90-х годов XX в., когда были приняты основные законы и за несоблюдение их была установлена прямая уголовная ответственность.

До этого времени налоговые преступления встречались в судебной практике крайне редко. Это объяснялось, прежде всего, ограниченностью налогообложения. Основными обязательными платежами государственных предприятий были налог с оборота и отчисления от прибыли, установленные еще в 30-е годы. Налогов, которые приходилось платить населению, было также немного, и порядок их уплаты основывался главным образом на удержании сумм налога у источника выплат. В Уголовном кодексе 1961 г. статьи, предусматривающие ответственность за нарушение налогового законодательства, практически отсутствовали. Лишь ст. 82 УК РСФСР из раздела особо опасных государственных преступлений относила к числу таких преступлений «Уклонение в военное время от выполнения повинностей или уплаты налогов». Кроме того, п. 20 Постановления Пленума Верховного Суда СССР от 11 июня 1972 г. «О судебной практике по делам о хищениях государственного и общественного имущества» разъяснял, что причинение государству имущественного ущерба в результате уклонения от уплаты налогов или других обязательных платежей путем использования заведомо подложных документов должно квалифицироваться по ст. 94 УК РСФСР 1961 г.^[15] Поэтому немногочисленные факты нарушения налогового законодательства квалифицировались как преступления против социалистической собственности, совершенные причинением имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием. Антисоциальная сущность налоговых преступлений, предусмотренных ст. 94 УК, определялась тем, что виновные неправомерно обогащались за счет материальных ценностей или денежных средств, которые должны были поступить в собственность государства и тем самым пополнить его имущественные фонд^[16].

Переход к рыночной экономике, реформирование политической структуры власти повлекли за собой серьезные перемены в сфере экономической деятельности российского государства. Заняв доминирующее положение в экономике, негосударственный сектор и в значительной мере стал формировать экономический потенциал страны. Это повлекло и изменение налоговой политики государства.

Формирование рыночных отношений в России осуществлялось сложным и во многом противоречивым путем. Уже с первых этапов формирования рынка государство столкнулось с проблемой массового уклонения налогоплательщиков от налогообложения и, как следствие, со значительными потерями доходной части бюджета. По различным оценкам, в результате неисполнения налогоплательщиками своих обязанностей государство ежегодно недополучает от 30 до 40 % бюджетных средств. Как отмечалось в литературе, уклонение от уплаты налогов получило широкое распространение, носит массовый характер и является главной причиной непоступления налогов в государственную казну. Недобор налогов и бюджетный кризис, судя по всему, приобретают в России хронический характер^[17].

В настоящее время проблема налогов в России стала не только крупнейшей экономической, но и социально-политической проблемой. Масштабы уклонения от уплаты налогов на сегодняшний день превысили тот критический уровень, когда угроза экономической безопасности государства становится реальной. По данным разных исследователей, от 40 до 50 % общего количества организаций, состоящих на учете в налоговых органах, не представляют отчетность о своей деятельности и декларации о доходах или представляют «нулевую» отчетность, т. е. фактически не платят налоги. За такими организациями числится задолженность по налогам и сборам, пеням и налоговым санкциям в сотни миллиардов рублей.^[18] Так, задолженность, согласно документам Минфина России, подготовленным к заседанию Президиума Правительства РФ по уплате налогов и сборов, по итогам только первого полугодия 2009 г. составила 1 трлн 22,8 млрд руб.^[19] По данным МНС РФ, из граждан, осуществивших сделки по приобретению имущества, представляет декларации лишь мизерная доля всего числа приобретателей^[20].

В современных условиях налоговая преступность, темпы ее распространения и масштабы приобретают все более массовый характер. Складывается традиционная и уже повторявшаяся в истории России ситуация, когда государство прибегает к усилению мер уголовной репрессии, направленных против налоговых преступлений и иных налоговых правонарушений. Налоговый террор «сверху» встречает вполне естественное противодействие в форме террора неуплаты налогов «снизу». В этом противодействии нет и не может быть победителей. Идет методическое разрушение экономики, растет социальная напряженность, создается то, что в свое время называли «революционной ситуацией». Эти обстоятельства совершенно верно отмечает в своих исследованиях А. П. Кузнецов^[21]. К этому можно добавить, что, по результатам многочисленных исследований, все большее число граждан и юридических лиц становятся неплательщиками налогов.

Согласно данным современных социологических исследований, треть своих доходов граждане готовы отдать почти безболезненно. Но не более того. Иными словами, все налоги в совокупности, которые сейчас приближаются к 60–70 %, на самом деле должны укладываться максимум в 33 %. При таком положении в «теневой» манипуляции и «черной» бухгалтерии не будет никакого смысла. Кстати, на этот счет существует мировая статистика, которая утверждает, что только 6 % людей не станут платить налоги ни при каких обстоятельствах. Остальные же относительно легко расстанутся с деньгами, если их особенно «не зажимать». Так вот, 33 % от заработанного готовы заплатить практически все, 40 % – только половина граждан, а отдать 60 % дохода – уже никто^[22].

Даже в странах, где рыночные отношения складывались веками и экономическая культура предпринимателей не вызывает сомнения, где налоговое законодательство прошло проверку временем, а налоговые службы являются надежным инструментом государственного контроля, налоговые противоречия между получателем налога и его плательщиком дают о себе знать. В частности, в США, где больше всего обрабатывается налоговых деклараций (свыше 100 млн частных лиц и около 1 млрд деклараций фирм), казна ежегодно недополучает налогов на сумму 100 млрд долл. В среднем американцы не доплачивают 15 центов с каждого доллара, причитающегося казне^[23].

Устойчивой является тенденция роста числа зарегистрированных преступлений. Если в 1992 г. за уклонение от уплаты налогов было возбуждено всего 147 уголовных дел, то в 1993 г. – 1242, в 1994 г. – 3126, в 1995 г. – 5670, в 1996 г. – 5540, в 1997 г. – 4185, в 1998 г. – 4085, в 1999 г. – 11 498, в 2000 г. – 20 622, в 2001 г. – более 32 тыс.^[24] В последние годы в связи с организационно-правовыми мероприятиями число уголовных дел по уклонению от уплаты налогов колебалось.^[25] В 2008 г. было возбуждено 14 424 уголовных дела; в 2009 г. в официальной статистике МВД РФ эти дела уже не выделялись и указаны лишь выявленные преступления экономической направленности – 428 тыс. уголовных дел (в том числе 254 тыс. уголовных дел направлено в суд)^[26]; в январе-октябре 2010 г. из-за частичной декриминализации число выявленных экономических преступлений сократилось до 266,7 тыс. (но среди них до 48,8 % возросла доля тяжких и особо тяжких преступлений), в том числе налоговых преступлений выявлено 13 848.^[27]

Большинство населения не желает платить налоги. По данным разных исследователей, до 90 % граждан России полагают, что укрытие доходов от государства является правильным, и не осуждают этого^[28]. Данное обстоятельство порождает вал налоговых правонарушений и преступлений, нарастающий с каждым годом. По прогнозам аналитиков, основная часть налоговых преступлений пока не выявляется, а количество возбуждаемых по факту нарушений налогового законодательства уголовных дел может быть еще больше.

Характерной чертой налоговой преступности в России является ее высокая латентность. Этот признак отмечается в ряде научных работ^[29]. Выявленное количество преступлений в сфере налогообложения составляет, по сведениям одних авторов, не более 5 % от реально совершаемых уголовно наказуемых фактов нарушений налогового законодательства^[30], по оценкам других авторов, 9 из 10 налоговых преступников уходят от ответственности^[31]. По нашему мнению, реальный масштаб налоговой преступности в точных цифрах выражен быть не может. В какой-то мере о нем могут свидетельствовать рост объема капиталов, вывозимых за границу, снижение собираемости налогов, рост объема неучтенной денежной наличности, обострение кризиса неплатежей и ряд других показателей.

Причины латентности налоговых преступлений весьма многочисленны и разнообразны, имеют как объективный, так и субъективный характер. В частности, на показатели зарегистрированной налоговой преступности в значительной степени влияют такие субъективные факторы, как наличие политической воли, активизация или ослабление борьбы с налоговыми преступлениями, нацеленность на их выявление, уровень процессуального мастерства следователей и оперативных работников, занимающихся выявлением и расследованием этих преступлений, и др.

Аналитики современной экономической преступности в России выделяют налоговые преступления в числе наиболее опасных направлений криминализации экономической деятельности.

Криминальные посягательства в этой сфере отличаются большим разнообразием, особой изощренностью, высокоинтеллектуальным характером преступных операций, быстрой адаптацией преступников к новым видам и формам налоговой деятельности, применяемым формам и системам учета и отчетности, видам документов и технологиям налогового учета.

Наиболее криминогенными секторами экономики остаются оптово-розничная торговля, промышленность и строительство, топливно-энергетический комплекс и финансово-кредитная сфера.

Налоговые преступления состоят в тесной взаимосвязи со многими преступлениями в сфере экономики. Они сопутствуют мошенничеству, незаконному предпринимательству, злоупотреблениям при выпуске ценных бумаг, обману потребителей и т. д. Совершая одно из перечисленных преступлений, правонарушитель становится субъектом и налоговых преступлений, так как все основные сферы деятельности в государстве тем или иным образом касаются налогообложения и почти все незаконные действия в сфере экономики прямо или косвенно связаны с налоговыми преступлениями.

В последние годы среди новых видов совершения налоговых преступлений возрастает доля махинаций, заключающихся в доведении нормально работающих предприятий до банкротства.

Финансовый ущерб от налоговых преступлений, как правило, превышает ущерб от других видов преступлений в сфере экономической деятельности. По различным оценкам, в результате массового уклонения от уплаты налогов государство ежегодно недополучает до 30 % причитающихся к оплате обязательных платежей.

Налоговая реформа в России продолжается. Осуществляются меры по совершенствованию работы органов, в задачи которых входят выявление и расследование налоговых преступлений. Для того чтобы пресечение угрожающе распространяющейся налоговой преступности не носило характер очередной пропагандистской кампании или имитации решительных действий властей, этой преступности необходимо активно противостоять. Эффективная борьба с налоговыми преступлениями возможна лишь на основе единой комплексной и четкой Федеральной программы борьбы с налоговой преступностью. Ее можно разработать в дополнение к одобренным Правительством РФ Основным направлениям налоговой политики на 2011–2013 гг. Такая программа должна содержать решение всех основных вопросов, касающихся уголовно-правовых, административных и финансовых санкций за совершение налоговых правонарушений. Эти положения должны согласовываться с соответствующими нормами уголовно-процессуального, гражданско-процессуального, гражданско-правового и оперативно-розыскного характера, с нормами налогового законодательства. Неотъемлемыми в данной программе должны быть криминалистические исследования и рекомендации, направленные на эффективное выявление и расследование налоговых преступлений.